La adquisición de plazas por parte de la consultante (Ayuntamiento) está sujeta al IVA si la entidad realiza la entrega de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a título oneroso, de forma habitual u ocasional. El Ayuntamiento ostentará la condición de empresario a efectos del IVA cuando ordene medios personales y materiales de forma independiente para desarrollar una actividad de fabricación, comercio o prestación de servicios mediante entregas continuadas y onerosas, asumiendo riesgo y ventura. En tal caso, la adquisición de plazas resultará sujeta al Impuesto.
Hechos
La consultante es una persona física que ha resultado adjudicataria en un proceso de adjudicación onerosa de dos plazas de aparcamiento de titularidad municipal. Las mencionadas plazas fueron adquiridas por el ayuntamiento como consecuencia de la absorción por éste de la empresa municipal de vivienda y suelo, que era la que ostentaba la titularidad de dichas plazas hasta su extinción.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la adquisición de dichas plazas por la consultante
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento a que se refiere la consultas que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Según la información aportada en el escrito de consulta, tras la extinción de la empresa municipal de vivienda, el Ayuntamiento transmitente a que se refiere el escrito de consulta asumió la totalidad del activo y pasivo de la misma.
El artículo 20 de la Ley37/1992, al regular las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 22º, letra A), que estarán exentas del impuesto:
“22.º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por elpromotorque tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por elpromotordespués de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
Por tanto, para resolver si la transmisión de las plazas de aparcamiento que son objeto de consulta están exentas o no del Impuesto sobre el Valor Añadido hay que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones. En idénticos términos se pronunció esta Dirección General en contestación vinculante de fecha 23 de febrero de 2017, número V0474-17.
Para que se trate de una primera entrega es necesario:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En lo que respecta al primer punto, aunque no se especifica en el escrito de la consulta, esta contestación se hace desde la premisa de que las plazas de garaje se promovieron por una sociedad mercantil municipal creada para la gestión y comercialización de vivienda y suelo municipal. Tras el cese de dicha empresa municipal, el ayuntamiento transmitente asumió la totalidad del activo y pasivo de la misma.
Por consiguiente, para considerar que el ayuntamiento transmitente es, a efectos de la aplicación del artículo 20.Uno 22º de la Ley 37/1992, promotor de la edificación que se transmite es necesario que, a la operación en virtud de la cual dicho ayuntamiento adquiere la totalidad del activo y pasivo de la sociedad municipal que promovió la construcción, se le aplicara la no sujeción prevista en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 de acuerdo con el cual:
“No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en laposicióndel transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
Por tanto, si la operación de transmisión de la totalidad del activo y pasivo de la sociedad municipal al Ayuntamiento estuvo no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 7.1º de la Ley37/1992, el ayuntamiento se habrá subrogado en la posición de la sociedad municipal pasando a ser considerado promotor de la edificación a los efectos de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 22.º de la referida Ley.
3.- Así pues, siempre que, de acuerdo con lo señalado en apartados anteriores, el Ayuntamiento efectúe la entrega de las plazas de aparcamiento como promotor de las mismas, por haberse subrogado en la posición del promotor en virtud de una transmisión del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, cumpliéndose los restantes requisitos previstos en el artículo 20.Uno.22º (no haberse utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a dos años, salvo que dicha utilización se efectúe por la ahora adquirente), la entrega de las plazas de aparcamiento a la consultante tendrá la consideración de primera entrega, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.
En otro caso, tendrá la consideración de segunda entrega de edificaciones, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, y tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
4.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y d) y Dos; 7-1º;20-Uno-22º-