La constitución de fianzas está sujeta a ITP/AJD como transmisión patrimonial, tributando exclusivamente por el concepto de préstamo garantizado. La base imponible es el capital pendiente del préstamo en el momento de la constitución de la fianza, no la totalidad del capital originario, siempre que la garantía se constituya simultáneamente con la concesión del préstamo o estuviese prevista en su otorgamiento. Si la fianza se constituye con posterioridad sin previsión inicial, la sujeción y tributación quedan sujetas a análisis de la conexión temporal y causal con el préstamo.
Hechos
El consultante ha disuelto el condominio sobre la vivienda habitual que mantenía con su excónyuge, adjudicándosela al 100 por 100 y asumiendo la totalidad de la deuda pendiente de un préstamo hipotecario, que en ese momento tiene un capital pendiente de 286.433,95 euros. Para realizar esta operación, el banco le ha exigido la presentación de un fiador o avalista, que garantice la deuda. A estos efectos, el banco le pide una provisión de fondos del 1 por 100 -tipo aplicable a la constitución de fianzas- sobre la totalidad de la responsabilidad hipotecaria que grava la finca.
Cuestión planteada
Se consulta si la constitución de fianzas está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, en caso afirmativo, si la base imponible es la totalidad del capital del préstamo o únicamente el capital pendiente en el momento de la constitución de la fianza.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero: Tributación de las fianzas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en sus apartados 1, letra B), y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
[…]
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos”.
“5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
A este respecto, el artículo 15 del TRLITPAJD determina en su apartado 1 que “La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo".
Ahora bien, el precepto anterior queda matizado en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que precisa en su apartado 1 que la tributación exclusiva por el concepto de préstamo se producirá “… cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía".
De acuerdo con los preceptos transcritos, la constitución de una fianza es una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas ITPAJD, salvo que quien la constituya sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en cuyo caso tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido. A estos efectos, debe atenderse al carácter del fiador –que es el que constituye la fianza–, sin que sea relevante la condición del acreedor afianzado.
Si la fianza se constituye en garantía de un préstamo, dicha operación tributará exclusivamente por el concepto de préstamo (regla conocida como “tratamiento unitario del préstamo”). Ahora bien, para ello es necesario que la constitución de la fianza sea simultánea con la concesión del préstamo o, al menos, que en su otorgamiento estuviese prevista la posterior constitución de la fianza, sin que sea suficiente la previsión de la mera posibilidad de que se constituya la fianza (el propio documento de constitución del préstamo debe contener la previsión de que la garantía debe constituirse efectivamente en un momento posterior y no una simple mención sobre su hipotética constitución futura).
En el supuesto objeto de consulta, la fianza no se constituyó simultáneamente con el préstamo hipotecario, sino en un momento posterior, con ocasión de la asunción de la totalidad de la deuda por el consultante. Por tanto, la fianza sobre la que se consulta, constituida con posterioridad a la constitución del préstamo hipotecario, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, ya que no resulta aplicable la llamada regla del “tratamiento unitario del préstamo”.
Segundo: Tributación de las fianzas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El criterio de este Centro Directivo sobre esta cuestión planteada ya ha sido expuesto en anteriores contestaciones a consultas, entre las que cabe destacar las de fecha 8 de mayo de 2006 (V0887-06), 12 de septiembre de 2006 (V1829-06) y 4 de diciembre de 2007 (V1216-07). A continuación se transcribe la segunda de ellas, en la que se analiza si por ”importe afianzado” debe entenderse el importe del préstamo afianzado, la responsabilidad hipotecaria correspondiente al importe del préstamo afianzado u otra cosa diferente de las dos primeras, y que resulta plenamente aplicable al supuesto planteado por el consultante:
«En la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos nº 16.379, de fecha 8 de mayo de 2006 (V0887-06) se dice que “Cuando la fianza la constituya una persona física que no es empresario o profesional en desarrollo de su actividad, la operación quedará gravada por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 del Texto Refundido y en el 25 del Reglamento del ITP y AJD, siendo la base imponible el importe afianzado, según prevé el artículo 10.2.j) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, …”
En efecto, el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 2, letra j) que, para la determinación de la base imponible: “En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes: … j) En los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deudas y de depósito retribuido, el capital de la obligación o valor de la cosa depositada. En las cuentas de crédito, el que realmente hubiese utilizado el prestatario. En los préstamos garantizados con prenda, hipoteca o anticresis, se observará lo dispuesto en el párrafo c) de este artículo.”
De acuerdo con el precepto transcrito, la base imponible del préstamo asegurado con fianza es “el capital de la obligación”, que en la contestación objeto de esta consulta se denomina “importe afianzado” y que se refiere a la obligación asumida por el fiador. En este sentido, debe tenerse en cuenta la regulación sustantiva del contrato de fianza contenida en el Título XIV del Libro IV del Código Civil (artículos 1822 y siguientes) que define a esta figura en el artículo 1.822 en los siguientes términos. “Por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en el caso de no hacerlo éste”. El ámbito y alcance de la fianza se delimita en el artículo 1.827, que dispone que:
“La fianza no se presume: Debe ser expresa y no puede extenderse a más de lo contenido en ella.
Si fuere simple o indefinida, comprenderá no sólo la obligación principal, sino todos sus accesorios, incluso los gastos del juicio, entendiéndose, respecto de éstos, que no responderá sino de los que se hayan devengado después que haya sido requerido el fiador para el pago.”
De acuerdo con estos preceptos, “el capital de la obligación” es “el importe afianzado”, es decir, el montante total que el fiador garantiza mediante el contrato de fianza.
A este respecto, la expresión “importe afianzado” puede entenderse referida exclusivamente al principal del préstamo, si la garantía prestada por el fiador se circunscribe a dicho importe. No obstante, en aplicación del principio de autonomía de la voluntad que rige en nuestro Derecho Privado, debe tenerse en cuenta que si el ámbito de la fianza no se limita al principal del préstamo, sino que se extiende expresamente a otros conceptos, como pueden ser los intereses, indemnizaciones u otros –no se olvide que el Código Civil exige que la fianza sea expresa–, todos ellos formarán parte de la base imponible, por haber sido incluidos en el “importe afianzado”.
En definitiva, a tenor de lo dispuesto en el artículo 10.2.j) del TRLITP, la base imponible del préstamo asegurado con fianza está constituida por “el capital de la obligación” o “importe afianzado”, entendiendo por tal el montante total que, de acuerdo con las normas de Derecho Civil que resulten aplicables, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza. En consecuencia, para determinar la base imponible en cada caso concreto deberá atenderse a las cláusulas convenidas por las partes en el contrato de fianza en cuestión, que determinarán el alcance de la obligación asumida por el fiador.»
CONCLUSIONES:
Primera: Para determinar la tributación de la constitución de una fianza, debe atenderse a la condición de quien otorgue el contrato de fianza: Si éste es empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, dicha operación constituirá una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si no concurren ambos requisitos, la operación estará, en principio, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Segunda: Si la fianza sujeta al ITPAJD se constituye en garantía de un préstamo, dicha operación tributará exclusivamente por el concepto de préstamo (“tratamiento unitario del préstamo”), siempre que la constitución de la fianza sea simultánea con la concesión del préstamo o, al menos, que en su otorgamiento esté prevista la posterior constitución de la fianza. A este respecto, no es suficiente la previsión de la mera posibilidad de que se constituya la fianza. Por el contrario, la fianza que se constituya sin la concurrencia de los requisitos anteriores (en garantía de un préstamo y simultáneamente o prevista necesariamente en la constitución del préstamo) estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Tercera: En cuanto a la base imponible de la fianza sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, según dispone el artículo 10.2.j) del TRLITPAJD, estará constituida por “el capital de la obligación” o “importe afianzado”, entendiendo por tal el montante total que, de acuerdo con las normas de Derecho Civil que resulten aplicables, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza. De acuerdo con el principio de autonomía de la voluntad que rige en nuestro Derecho Privado, para la determinación en cada caso concreto de la base imponible de un préstamo asegurado con fianza deberá atenderse a lo convenido por las partes en el contrato de fianza en cuestión, a fin de determinar el importe total que efectivamente queda garantizado con la fianza.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 25-1. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-B) y 5, 10-2-j) y 15-1