La imputación temporal del rendimiento derivado de la ejecución de sentencia se rige por el momento en que la renta se devenga económicamente, no por su percepción o liquidación administrativa. Siendo el derecho a la prestación reconocido judicialmente con efectos económicos desde el 1 de septiembre de 2009, la renta imputable en IRPF corresponde al ejercicio en que se generó el derecho económico (2009 y ejercicios intermedios hasta la liquidación), no a septiembre de 2017 cuando se materializa el pago de la liquidación. La liquidación de septiembre de 2017 constituye mera formalización administrativa de una deuda anterior cuyo devengo fiscal ya se produjo en los períodos en que la prestación se devengó económicamente.
Hechos
Por sentencia de 18 de abril de 2016 se reconoce el derecho de la consultante (por haber obtenido una calificación de 4,000 puntos o superior en la fase de oposición) a acceder a la fase de concurso (en un proceso selectivo para el ingreso en el Cuerpo de Maestros), en la que una vez valorados los méritos, de alcanzar la puntuación mínima, acceder a la fase de prácticas.
Cuestión planteada
Imputación temporal del importe de la liquidación efectuada en la nómina de septiembre de 2017.
Contestación
En primer lugar, cabe indicar que la presente contestación se delimita en torno a los asuntos que son competencia de este Centro directivo (los tributarios), por lo que no se procede a analizar la forma de realizar la devolución de la prestación por desempleo al Servicio Público de Empleo Estatal.
La documentación que consta en el expediente (aportada con el escrito de consulta por la interesada) incorpora los siguientes elementos cuya descripción resulta necesaria para abordar la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos objeto de consulta:
- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 18 de abril de 2016, en la que se establece “reconocer el derecho de los recurrentes (entre los que se encuentra la consultante) que hubieran tenido la calificación de 4,000 puntos o superior en la fase de oposición a acceder a la fase de concurso, en la que, una vez valorados los méritos en su momento alegados, de alcanzar la puntuación mínima para acceder a una plaza del total de las que se ofrecieron por cada especialidad, acceder a la fase de prácticas prevista en la base 7.3 y octava de la ORDEN ADM/786/2009, de 3 de abril”.
- Orden de 11 de octubre de 2016, de la Consejería de Educación, por la que se dispone el cumplimiento de la sentencia anterior, en la que “se reconocen los efectos económicos desde el 1 de septiembre de 2009, fecha en que los seleccionados en el procedimiento selectivo convocado mediante Orden ADM/786/2009, fueron nombrados funcionarios en prácticas, debiéndose deducir los ingresos que hayan podido percibir de la Administración como maestros interinos o cualquier otro desempeño de actividad incompatible con la de su nombramiento”.
- ORDEN EDU/894/2016, de 18 de octubre, por la que en ejecución de sentencia, se modifica la Orden EDU/1859/2009, de 17 de septiembre, por la que se nombran funcionarios en prácticas del Cuerpo de Maestros a los aspirantes seleccionados y por la que se aprueba la relación de aspirantes que han adquirido una nueva especialidad en las pruebas de ingreso y adquisición de nuevas especialidades convocadas por la Orden ADM/786/2009, de 3 de abril, y se propone retrotraer la fecha de nombramiento como funcionarios de carrera. En relación con esta orden procede reseñar por lo que afectaba a la consultante lo recogido en su número segundo: “(…) la fase de prácticas de los aspirantes que se relacionan en el Anexo II se realizará en las provincias en él indicadas, durante el curso escolar 2016/2017 (…).
El nombramiento como funcionarios en prácticas tendrá efectos económicos y administrativos del 1 de septiembre de 2009, debiendo, en su caso, deducirse los ingresos que hayan podido recibir de la Administración como maestros interinos o cualquier otro desempeño de actividad incompatible con la de sus nombramiento”.
- ORDEN EDU/431/2017, de 5 de junio, por la que en ejecución de sentencia se modifica la Orden EDU/1250/2010, de 6 de septiembre, por la que se declaran aptos en la fase de prácticas y se aprueba parcialmente el expediente del procedimiento selectivo de ingreso en el Cuerpo de Maestros convocado por la Orden ADM/786/2009, de 3 de abril. En ella se incluye a la consultante como aspirante declarada apta en la fase de prácticas.
- Orden ECD/1015/2017, de 9 de octubre, por la que, a propuesta de la Consejería de Educación de la Comunidad de Castilla y León, en ejecución de sentencia, se nombran funcionarios de carrera del Cuerpo de Maestros, seleccionados en el procedimiento selectivo convocado por Orden ADM/786/2009, de 3 de abril. En ella se nombra a la consultante funcionaria de carrera del Cuerpo de Maestros, considerándola ingresada en el Cuerpo con efectos de 1 de septiembre de 2010.
- Oficio del Director Provincial de Educación comunicando a la interesada que “en la nómina de septiembre de 2017 Vd. ha percibido la regularización de los conceptos retributivos correspondientes a los períodos en lo que prestó sus servicio (…) por un importe bruto de 6.954,35€ pertenecientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2010 y los meses de enero y agosto de 2011 en cumplimiento de la Orden de 11 de octubre de 2016 (…)”.
Por tanto, nos encontramos en el presente caso con unos conceptos retributivos que se corresponden con la condición de la consultante como funcionaria de carrera, circunstancia que como ya se ha visto se ha producido con efectos de 1 de septiembre de 2010.
Ya en el ámbito tributario, desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a los conceptos retributivos correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2010 y a los meses de enero y agosto de 2011, el asunto que se plantea es la determinación de su imputación temporal.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su letra a), donde se establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
En el presente caso, por sentencia judicial se reconoce el derecho del consultante a acceder a la fase de concurso (por haber superado la fase de oposición) en la que, una vez valorados los méritos en su momento alegados, de alcanzar la puntuación mínima para acceder a una plaza del total de las que se ofrecieron por cada especialidad, acceder a la fase de prácticas. Por tanto, los rendimientos objeto de consulta no se corresponden en términos de imputación temporal con la firmeza de la sentencia, sino que su imputación viene determinada por unos actos administrativos posteriores, de los que el relevante es al tratarse de rendimientos correspondientes a la condición de funcionaria de carrera el correspondiente a tal nombramiento, circunstancia ésta que de acuerdo con la documentación aportada en el escrito de consulta se ha producido en el período impositivo 2017. Ello nos lleva nos lleva a imputar al período impositivo 2017 la regularización de los conceptos retributivos efectuada por la Administración en la nómina de septiembre de ese año.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 14