La entrega de viviendas por promotor tras finalización de la construcción constituye primera entrega de edificación (art. 20.1.22º LIVA), excluida de la exención que ampara segundas y ulteriores entregas. Por tanto, la operación está sujeta a IVA en tipo general, no siendo de aplicación el tipo reducido del 4% que pretendía. La calificación como primera entrega es determinante y cierra la posibilidad de exención, sin que influya que el inmueble no haya sido utilizado previamente.
Hechos
La consultante se dedica a la construcción y promoción de viviendas de protección oficial. Se propone vender una promoción de doce viviendas a una sociedad íntegramente participada que tiene la intención de acogerse al régimen especial de tributación de "Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas" en el Impuesto sobre Sociedades si bien todavía no cumple todos los requisitos para ello.
Cuestión planteada
Aplicación del tipo reducido del 4 por ciento a la venta de las viviendas.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De acuerdo con este precepto, la entrega de las viviendas a que hace referencia el escrito de consulta es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues se trata de una entrega de bienes realizada por el promotor de dichas viviendas, el cual tiene la condición de empresario o profesional según lo dispuesto en el artículo 5.Uno.d) de la Ley.
2.- En lo que respecta a la exención, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
En consecuencia, puesto que la entrega a que se refiere la consulta resulta ser una primera entrega de edificaciones, ya que se realiza directamente por el promotor, una vez finalizada su construcción y sin que las viviendas en cuestión hayan sido previamente utilizadas por éste o por terceros, no existe exención aplicable a este caso, de manera que el transmitente deberá repercutir el impuesto con ocasión de la citada entrega.
3.- El artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992, prevé, en su segundo párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:
“Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente”.
De acuerdo con lo expuesto en este artículo, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones:
1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, hay que hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 91, apartado dos.1, número 6º, primer párrafo de la citada Ley. Según este precepto, se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes, dos como máximo, y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.
Según la doctrina de esta Dirección General se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a la entrega de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad en que esté enclavada, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda objeto de consulta tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento.
En el supuesto de que finalmente la sociedad no cumpliese con los requisitos anteriormente establecidos para aplicar el régimen especial previsto la Ley del Impuesto sobre Sociedades para “Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas”, pero se hubiese aplicado a la entrega de las viviendas el tipo impositivo del 4 por ciento, no procederá rectificación alguna si las viviendas adquiridas cumplen los requisitos antes establecidos para aplicar este tipo impositivo de conformidad con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 91, apartado dos.1, número 6º.
Si, de acuerdo con dicho precepto, el tipo impositivo correcto fuese el 7 por ciento, entonces procedería rectificar la repercusión, que habría sido determinada incorrectamente. El artículo 89 de la Ley establece al respecto lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(...)
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria”.
La mención relativa al artículo 61.3 de la Ley General Tributaria debe entenderse realizada al artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por otra parte, también hay que hacer referencia a lo dispuesto en el apartado uno del artículo 87 de la Ley, según el cual:
“Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto”.
De este modo, la sociedad receptora de las viviendas devendrá en responsable solidario respecto de la deuda tributaria que se le origine al sujeto pasivo del impuesto como consecuencia de la anterior rectificación.
4.- En lo que respecta a los requisitos formales, el consultante está obligado a expedir factura por la entrega realizada, según establece el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
El contenido de dicha factura habrá que tener en cuenta lo previsto en el artículo 6 del citado Reglamento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Dos-1-6º-