Los dividendos percibidos constituyen rendimientos del capital mobiliario incluibles en la base imponible del ahorro (art. 49.1 a) LIRPF). Las ganancias/pérdidas patrimoniales nacen únicamente en el momento de la transmisión de valores (alteración patrimonial), calculándose por la diferencia entre valor de adquisición y transmisión de cada operación; no existe ganancia/pérdida por mera revalorización no realizada. Las pérdidas/ganancias patrimoniales de ejercicios anteriores no integradas en sus respectivas declaraciones no pueden incluirse retroactivamente en declaraciones posteriores, salvo según los plazos de revisión tributaria vigentes.
Hechos
Tres personas ponen a partes iguales y en común, una cantidad de dinero, para realizar operaciones de bolsa, a través de una cuenta en un broker.
Cuestión planteada
- Si los dividendos obtenidos deben incluirse en la base imponible del ahorro de cada una de las declaraciones individuales de IRPF.
- Cómo se valora una cartera de valores para saber si hay o no una ganancia o pérdida patrimonial, y si la pérdida/ganancia patrimonial obtenida debe incluirse en la base imponible del ahorro de cada declaración individual de IRPF.
- Si se pueden incluir en cada una de las declaraciones de IRPF, las ganancias/pérdidas patrimoniales de otros ejercicios, que en su día no se incluyeron en las respectivas declaraciones individuales de IRPF.
Contestación
En primer lugar, los dividendos percibidos por cada contribuyente tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario conforme lo previsto en el artículo 25.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 49.1 a) de la LIRPF, los dividendos formarán parte de la base imponible del ahorro.
Por otro lado, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”.
Conforme con esta definición, no podrá computarse una ganancia o pérdida patrimonial en tanto no se produzca una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, circunstancia que sólo se producirá en el momento en que tenga lugar la transmisión de los valores que componen la cartera a que se refiere el escrito de consulta, que constituirá una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor, cuyo importe vendrá determinado, con carácter general, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de las acciones.
Dicha alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, con la consiguiente variación en su valor, se produce por cada transmisión de valores que se efectúe, con independencia de la periodicidad con que se realicen las transmisiones, o del carácter repetitivo de éstas. De lo expuesto se concluye que existirán tantas ganancias o pérdidas patrimoniales como transmisiones de valores efectúe el contribuyente, debiendo calcularse cada una de ellas con arreglo a las normas que a tal efecto se establecen en la Ley del Impuesto.
En concreto, el artículo 35 del mismo texto legal define el valor de adquisición y el valor de transmisión en las transmisiones a título oneroso en los siguientes términos:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
(…).
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
En particular, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 37 de la LIRPF, que recoge normas específicas de valoración, regulando entre ellas, la valoración de las alteraciones patrimoniales procedentes de transmisiones onerosas de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades.
Mientras que el apartado 2 de este mismo precepto establece que “cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquéllos que adquirió en primer lugar. Asimismo, cuando no se transmitan la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar”
Por su parte, el artículo 33.5, letras f) y g), de la LIRPF establece lo siguiente:
“5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.
g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones.
En los casos previstos en los párrafos f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.”.
Por último, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones se integrarán y compensarán en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”.
En relación con lo anterior, la disposición adicional duodécima de la LIRPF dispone que “el porcentaje de compensación entre los saldos a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 49 de esta Ley en los periodos impositivos 2015, 2016 y 2017 será del 10, 15 y 20 por ciento, respectivamente.”.
En el escrito de consulta se expresa que en 2016 se obtuvieron pérdidas patrimoniales, que no fueron incluidas en las respectivas declaraciones de IRPF individuales.
En este sentido, el artículo 49 de la LIRPF establece que las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la venta de valores, se integrarán y compensarán entre sí, en cada período impositivo.
Consecuencia de lo anterior, en el ejercicio 2016 debió realizarse dicha compensación por cada uno de los contribuyentes. Si el saldo resultante fue positivo, dicho saldo debió formar parte de la base imponible del ahorro de la declaración de IRPF correspondiente a 2016, en caso de que el contribuyente estuviese obligado a presentar la declaración de IRPF en dicho período impositivo de acuerdo con lo establecido en el artículo 96 de la LIRPF. Por el contrario, si en 2016, tras realizar dicha compensación, el saldo resultase negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) del apartado 1 del artículo 49 de la LIRPF (rendimientos del capital mobiliario a que se refieren los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley –entre ellos, los dividendos–, salvo el exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última, ya que forma parte de la renta general) obtenido en el mismo período impositivo 2016, con el límite del 15 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
En conclusión, en caso de que tuviese lugar la transmisión de acciones objeto de consulta que diera lugar a la obtención por parte del consultante de una pérdida patrimonial, la única forma de compensar la referida pérdida patrimonial es llevarla a cabo de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Arts. 25, 33, 48, y 49.