En una sociedad civil que desarrolla actividad económica, los socorros mutuos satisfechos tanto a miembros activos como a los que han causado baja son rentas atribuibles a cada partícipe conforme al artículo 10 TRLIRPF; el resultado neto de la actividad se determina según normas de IS (siendo deducibles los socorros en el periodo en que nace la obligación de pago, al no constituir retribución de fondos propios ni donativos), y se imputará a los prácticos según pactos o, en su defecto, por partes iguales; las retenciones aplicables serán las correspondientes a rendimientos de actividades económicas (art. 25.1 TRLIRPF) para partícipes activos y, en su caso, las propias de otra naturaleza si procede para los excedentes o cuotas de no activos.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad civil con personalidad jurídica que tributa en el régimen de atribución de rentas en el IRPF, siendo su actividad económica la prestación del servicio portuario de practicaje.
El artículo 15 de sus estatutos sociales configura un sistema denominado de "socorros mutuos" con la finalidad de subvenir con pensiones a afrontar determinadas situaciones generadoras de bajas temporales o definitivas en el servicio.
Cuestión planteada
1. Tributación de los mencionados "socorros mutuos" tanto para los miembros activos como para los que causaron baja en la actividad.
2. Régimen de retenciones aplicable a las distintas fuentes de renta satisfechas tanto a los partícipes activos como a los no activos.
Contestación
Partimos, como presupuesto, de que la consultante tiene la naturaleza de sociedad civil que desarrolla una actividad económica, lo cual determina, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRPF, la aplicación del régimen de atribución de rentas.
Conforme al mencionado precepto y lo dispuesto en la sección 2ª del título VII del TRLIRPF, las rentas correspondientes a las sociedades civiles se atribuirán a los partícipes y tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Las rentas se atribuirán según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constasen a la Administración en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Dado que en el presente supuesto los miembros de la corporación, es decir, los prácticos de número, son personas físicas, la renta se determina según las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin perjuicio de las especialidades que establece el artículo 90 del TRLIRPF.
El artículo 25.1 del TRLIRPF establece que se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
A estos efectos hay que señalar que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que establece el TRLIRPF para la estimación directa. Los rendimientos netos derivados de la actividad económica desarrollada por la entidad, determinados según lo expuesto anteriormente, se imputarán a los prácticos de número según las normas o pactos aplicables.
Debe destacarse con respecto a la tributación de los socorros mutuos a favor de los miembros que ya han causado baja que, en la medida en que estas cantidades no representan una retribución a los fondos propios, y no pueden calificarse de donativos o liberalidades, ni como dotaciones a fondos internos, en el sentido del artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las rentas pagadas serán deducibles en los periodos impositivos en los que se genera la obligación de pago, a efectos de determinar el rendimiento neto susceptible de imputación, de acuerdo con lo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Los miembros de la entidad imputarán las rentas al período impositivo que proceda conforme a las reglas de imputación temporal establecidas en el artículo 14 del TRLIRPF con independencia del momento en que se efectúe el reparto de las ganancias o beneficios obtenidos por la entidad entre sus miembros.
En relación con los “socorros mutuos” que perciben los prácticos jubilados según el sistema establecido en los estatutos hay que destacar:
- Que no estamos ante un compromiso por pensiones o un contrato de seguro ni en presencia de una cuenta en participación.
- Que nos encontramos ante un negocio jurídico a título gratuito e inter vivos por tratarse de una adquisición efectuada a título lucrativo, al no existir obligación de realizar contraprestación alguna por parte del adquirente a favor de los pagadores. En consecuencia, estas cantidades están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de acuerdo con lo establecido en el artículo 3.1 b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre.
En relación con las retenciones e ingresos a cuenta, debe distinguirse:
A) Respecto a las rentas satisfechas a los prácticos en activo por los servicios que a título individual prestan a la corporación, se aplicarán las reglas establecidas por la normativa del Impuesto en función de la relación contractual establecida entre la Corporación y los prácticos.
B) En relación con las rentas satisfechas a los prácticos jubilados por aplicación del sistema de los socorros mutuos, dado que las percepciones satisfechas a éstos, que han dejado de ser miembros de la entidad, según lo expuesto anteriormente, están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no procederá practicar retención alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.