La escisión parcial realizada conforme a la Ley 3/2009 (traspaso en bloque de patrimonio que forme unidad económica a sociedades de nueva o existente, con atribución proporcional de valores a socios y reducción de capital) cumple las condiciones del artículo 76.2.1º b) LIS para acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII LIS, siempre que la rama segregada constituya una unidad económica autónoma determinante de una explotación empresarial y se mantenga al menos una rama de actividad en la transmitente o participaciones mayoritarias en otras entidades.
Hechos
La entidad consultante A se constituyó en 2004 por escisión parcial de la entidad I. De la citada escisión, además de la creación de la entidad consultante, resulto la creación de la entidad B.
El objeto social de las tres entidades es la gestión, promoción, urbanización y construcción de inmuebles de cualquier tipo, así como la reparación, decoración y mantenimiento de los mismos. Asimismo, la compra, venta, arrendamiento y explotación de bienes inmuebles son actividades que vienen realizando dichas entidades.
El capital social de las tres entidades está distribuido entre los siguientes socios, personas físicas, de la siguiente forma:
-Entidad A: Pf1 y Pf2 ostentan un 47,22% respectivamente, Pf3 y Pf4 un 2,78%.
-Entidad I: Pf1 ostenta un 93,16%, Pf3 y Pf4 un 3,42%, respectivamente.
-Entidad B: Pf2 ostenta un 93,16%, Pf3 y Pf4 un 3,42%, respectivamente.
Pf1 Pf2 se separaron judicialmente en 2004, divorciándose en 2006. En el marco del proceso de separación y al objeto de adjudicar bienes que eran propiedad de la entidad I y posibilitar la gestión económica independiente, escindieron parcialmente el patrimonio de ésta en dos entidades, la entidad A y la entidad B, adjudicándose, como consecuencia de la liquidación de la sociedad de gananciales, a Pf1 las participaciones de la entidad I y a Pf2 las participaciones de la entidad B, manteniéndose la misma participación preexistente en I, en la entidad A.
El motivo de mantener de forma conjunta el patrimonio escindido en la entidad A, en concreto el 60% de un edificio declarado en ruina, era la incertidumbre en relación con la puesta en marcha de la rehabilitación/construcción del citado edificio, del que Pf1 y Pf2 poseían a titulo personal el 10% y un tercero no vinculado el 30%.
En 2007 la entidad A pudo adquirir el 30% del edificio al tercero y el 10% de Pf1 y Pf2 mediante ampliación de capital vía aportación del 10% que detentaban ambos.
Según se manifiesta en el escrito de consulta el edificio consta de un bajo comercial y 8 viviendas de nueva construcción con licencia de primera ocupación concedida desde noviembre de 2018, encontrándose actualmente alquilados el bajo como local comercial y 7 de las 8 viviendas a una empresa que se dedica al arrendamiento de viviendas turísticas. También se indica que todas las viviendas figuran inscritas en el correspondiente Registro de Viviendas Turísticas, habiéndose realizado los trámites para la adecuación de esta actividad a la normativa autonómica de aplicación.
Se plantea por las consultantes realizar una operación de reestructuración de forma que tres de las viviendas de la entidad A pasen a integrar el patrimonio de B y las otras cinco viviendas de la entidad A pasen a integrar el patrimonio de I. En ambos casos, cada bloque de viviendas transmitido representa un 30% en la división horizontal del edificio.
Por ultimo, quedaría en la entidad A el local, con un coeficiente de participación del 40%, por tratarse de una unidad económica de imposible división.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Conseguir la gestión de forma independiente de un patrimonio divisible (8 viviendas) que por las circunstancias indicadas no pudo separarse con ocasión de la escisión llevada a cabo en el año 2004.
-Favorecer las decisiones testamentarias de cada uno de los socios mayoritarios en relación con sus hijos y terceros afectados.
-Separar las responsabilidades patrimoniales que implica el tener comprometido un patrimonio conjunto, potenciando la capacidad financiera de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión y de la propia escindida.
-Permitir la continuidad de la actividad de alquiler de apartamentos turísticos realizada en las 8 únicas viviendas del edificio de acuerdo con los cambios normativos recientes que limitan el numero de viviendas destinadas a este fin que puede haber en un único edificio al 75% de las existentes (50% si permanecen en manos de un solo propietario).
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º. b) de la LIS considera escisión la operación por la cual: “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de dicha normativa cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
Según se manifiesta en el escrito de consulta la entidad A tiene por actividad la compra, venta, arrendamiento y explotación de bienes inmuebles y se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación de una serie de inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento de viviendas turísticas, de forma que tres de las viviendas de la entidad A pasen a integrar el patrimonio de B y las otras cinco viviendas de la entidad A pasen a integrar el patrimonio de I.
En este sentido, de los datos que se derivan de la consulta no se constata que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad diferenciada con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido. Lo que se deriva de la consulta es que será objeto de escisión un conjunto de elementos aislados, inmuebles concretamente, sin constituir una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se transmitirán a las entidades I y B.
En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. ARTICULOS 76-2-1º-b, 76-4