La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (arts. 83 y ss.) siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (participación directa del 100% y transmisión del conjunto del patrimonio con disolución sin liquidación); (ii) no concurra fraude o evasión fiscal bajo el art. 96.2 TRLIS; y (iii) exista motivación económica válida (reestructuración, racionalización) más allá de ventaja fiscal pura. La participación indirecta a través de grupo familiar no impide per se el régimen si se acredita control directo de la absorbente sobre la absorbida.
Hechos
Una sociedad A vendió con fecha 15 de julio de 2004 un inmueble, reinvirtiendo el importe obtenido en su transmisión en la suscripción de la totalidad de las participaciones de una sociedad B de nueva creación, constituida en escritura pública de 16 de diciembre de 2004.
Las participaciones sociales de la nueva sociedad B fueron totalmente suscritas y desembolsadas por el socio único, la sociedad A.
Las rentas generadas en la transmisión del inmueble se acogieron a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Las inversiones realizadas por la sociedad B con el capital obtenido fueron: valores de renta variable con vencimiento a corto plazo, que vendió en 2005; y participaciones de una sociedad C dedicada a la promoción y explotación de actividades de hostelería y restauración.
Han transcurrido siete años desde la materialización de la reinversión en la suscripción de participaciones sociales de la sociedad B de nueva creación, sin que se haya producido ninguna alteración en la estructura patrimonial de la sociedad, compuesta en su mayoría por activos asociados a valores de renta variable.
En la actualidad, las sociedades A y B se dedican a la gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes en territorio español.
Se está considerando realizar una fusión por absorción de la sociedad B (absorbida) a favor de la sociedad A (Absorbente), transmitiéndose el conjunto del patrimonio social de la primera a la segunda.
El objetivo que se pretende con esta operación es el siguiente: Dado que ambas sociedades se dedican a la gestión y administración de valores y que se encuentran participadas íntegramente por un mismo grupo familiar, se persigue racionalizar esta actividad bajo una sola forma societaria, con el fin de limitar los riesgos económicos de todas las acciones que pudieran acometerse a través de las dos sociedades, evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales, conseguir la simplificación y mejora de la eficiencia, evitar costes económicos innecesarios, mejorando la gestión y planificación de las acciones desarrolladas por ambas sociedades, y maximizar el rendimiento de los recursos de las dos sociedades
Cuestión planteada
Si la operación descrita es susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En la contestación a la presente consulta se parte del supuesto de que la sociedad A participa en el 100% del capital social de la sociedad B, según se indica en el escrito de consulta, a pesar de que en el mismo también se señala que ambas sociedades se encuentran participadas íntegramente por un mismo grupo familiar (se supone a estos efectos que directamente en el caso de la sociedad A, e indirectamente en el caso de la sociedad B).
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por una sociedad.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, la operación de fusión planteada podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar la actividad de gestión y administración de valores a que se dedican ambas sociedades bajo una sola forma societaria, con el fin de limitar los riesgos económicos de todas las acciones que pudieran acometerse a través de las dos sociedades; evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales; conseguir la simplificación y mejora de la eficiencia; evitar costes económicos innecesarios, mejorando la gestión y planificación de las acciones desarrolladas por ambas sociedades; y maximizar el rendimiento de los recursos de las dos sociedades. Estos motivos se consideran económicos válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96