Las subvenciones de autónomos derivadas de costes de cotización a la Seguridad Social califican como rendimientos del trabajo en IRPF (imputables al período en que sean exigibles) y se atribuyen al trabajador autónomo, no a la sociedad. En IS, las subvenciones se imputan según criterios contables del PGC: las de capital se distribuyen a lo largo de la vida útil del activo; las de explotación se imputan cuando sean devengadas o, si se vinculan a costes de cotización, podrían asimilarse a rendimientos del trabajo cuando el perceptor sea el autónomo afiliado a la Seguridad Social. La imputación depende de quién sea el sujeto que obtiene la ventaja económica del acto subvencionado (en este caso, el autónomo que cotiza).
Hechos
El consultante forma parte de una sociedad limitada nueva empresa integrada por dos partícipes.
Han percibido subvenciones en concepto de creación de empresas de proyectos calificados como I+E en el ámbito de los nuevos yacimientos de empleo por los siguientes conceptos:
- Subvención financiera a préstamos de protección al trabajo: para la reducción de intereses de préstamos a inversiones destinadas a la creación y puesta en marcha de la empresa.
- Subvención para costes de cotización al régimen especial de autónomos de la Seguridad Social.
- Subvención para inversiones en activos fijos de puesta en marcha del proyecto empresarial.
Las subvenciones descritas están sujetas a la creación de la empresa, el mantenimiento de la actividad económica y alta en el régimen de autónomos por un periodo mínimo y continuado de 3 años.
La subvención de costes de cotización al régimen especial de autónomos supone, aproximadamente, ayuda a 2 años de cotización a la Seguridad Social y es ingresada por la Administración en un depósito bancario denominado "depósito especial de autónomos" abierto a nombre de la persona física que percibe la subvención. Como requisito, el único ingreso permitido en el depósito es el de la ayuda, y los únicos gastos las cuotas de autónomos desde la fecha del ingreso de la subvención hasta su agotamiento.
Cuestión planteada
Tratamiento que debe darse a las diferentes subvenciones, de explotación o de capital.
A quién debe imputarse la subvención de autónomos, a la sociedad o los partícipes de la misma.
En caso de que la imputación fuera a las personas físicas, cuál es el tratamiento de este rendimiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Si deben declararse en el ejercicio en que se perciben o pueden distribuirse en varios.
Contestación
PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dado que el alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social y las correspondientes cotizaciones al mismo tienen su origen en el trabajo realizado por el consultante para la sociedad limitada nueva empresa, lo que supondrá la obtención por este de rendimientos del trabajo, los importes percibidos como consecuencia de la concesión de la subvención para costes de cotización a dicho Régimen Especial, derivando indirectamente de ese mismo trabajo, deberán calificarse a efectos del Impuesto como rendimientos del trabajo.
De acuerdo con la regla general de imputación de ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del Impuesto prevista en el artículo 14.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto, los importes correspondientes a la subvención se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E de 11 de marzo), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En la medida en que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación de las subvenciones obtenidas por los sujetos pasivos, dicha imputación se efectuará con arreglo a criterios contables.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (B.O.E de 27 de diciembre), distingue según la finalidad para la que son concedidas, entre subvenciones de capital y subvenciones a la explotación. Así, define como subvenciones de capital aquellas concedidas para el establecimiento o estructura fija de la empresa; pretenden, por tanto, favorecer la instalación, inicio de actividades o la realización de inversiones en inmovilizado. A diferencia de las anteriores, las subvenciones a la explotación tiene por finalidad asegurara a la empresa una rentabilidad mínima o compensar déficits de explotación.
Más particularmente, en relación con las subvenciones de capital, la Norma de Valoración 20ª contenida en el Plan General de Contabilidad, establece lo siguiente:
“Las subvenciones de capital de cualquier clase se valorarán por el importe concedido, cuando tengan carácter de no reintegrables. A estos efectos, serán no reintegrables aquellas en las que ya se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión, o, en su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento.
Las recibidas con carácter de no reintegrables se imputarán al resultado del ejercicio en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los activos financiados con dichas subvenciones.
En caso de activos no depreciables, la subvención se imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca la enajenación o baja en inventario de los mismos”.
Por el contrario, las subvenciones a la explotación constituyen ingresos imputables en el ejercicio en que se concedan o reconozcan.
En relación con la subvención para la inversión en activos fijos nos encontramos ante una subvención de capital, no reintegrable siempre que se cumpla la condición de creación de empresa y mantenimiento de la actividad económica durante un período mínimo de tres años, por lo que su imputación a resultados se efectuará de acuerdo con lo dispuesto en la Norma de Valoración 20ª, anteriormente citada.
En particular, con ocasión de la concesión de la subvención, la sociedad deberá recoger el importe concedido en una partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios, siempre que racionalmente considere que la cantidad recibida es no reintegrable, y se imputará al resultado del ejercicio en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los activos fijos financiados con la misma o bien, en caso de activos no depreciables, se imputará al resultado del ejercicio en que se enajene o se dé de baja en inventario el correspondiente activo.
En relación con la subvención financiera para préstamos de protección al trabajo, es posible hacer referencia a la norma de valoración 21ª contenida en la parte quinta de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, aplicable con carácter general. Dicha norma de valoración, en su regla d) establece lo siguiente:
“Las subvenciones, donaciones y legados de carácter no reintegrable, se contabilizarán como “Ingresos a distribuir en varios ejercicios” y se imputarán, dependiendo de su finalidad, a resultados como ingresos propios de la entidad, si están afectos a la actividad propia, y como ingresos extraordinarios si están afectos a la actividad mercantil; de acuerdo con las siguientes reglas:
“(…).
d) Intereses de deudas: se imputarán a los resultados del ejercicio en que se devenguen los intereses objeto de subvención, donación o legado.
(…)”.
Teniendo en cuenta lo anterior, en el momento de la concesión de la subvención, deberá recoger el importe de la misma en una partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios, siempre que racionalmente considere que las cantidades recibidas son no reintegrables, y se imputarán al resultado del ejercicio como ingresos extraordinarios, en principio, a medida que se vayan devengando los intereses o la parte de los mismos que se subvenciona, en su caso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
PGC RD 1643/1990; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 14, 31; TRLIS RD Leg. 4/2004, Art. 10