La compra de la cuota de suelo por el titular superficiario genera derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual conforme al artículo 68.1 LIRPF, siempre que constituya o vaya a constituir residencia habitual del contribuyente. Para adquisiciones realizadas a partir del 1 de enero de 2011, resulta aplicable el nuevo régimen introducido por la Ley 39/2010, que establece un requisito de cuantía de base imponible (máximo 24.107,20 euros) y eleva la base máxima deducible a 9.040 euros anuales, siendo los restantes términos y condiciones idénticos al régimen anterior; el régimen transitorio de la disposición decimoctava LIRPF permite la aplicación de la regulación anterior para determinadas situaciones, condicionado a los requisitos específicamente previstos en dicha disposición.
Hechos
Propietario de vivienda adquirida en régimen de derecho de superficie. En los últimos meses, el Ayuntamiento está ofreciendo a los titulares del derecho de superficie la posibilidad de comprar el suelo que corresponde a sus viviendas.
Cuestión planteada
Si la compra de la correspondiente cuota de suelo por el titular superficiario puede beneficiarse de la deducción por inversión en vivienda habitual.
Si dicha compra se realiza en el año 2011, dado que, a partir de 1 de enero de 2011, habrá entrado en vigor la nueva regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual, ¿se tendrá derecho a aplicar el régimen transitorio de la deducción por los importes que se abonen por la adquisición de la cuota de suelo correspondiente?
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se regula en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción.
Así, el artículo 68.1 1º de la LIRPF, en su redacción dada -con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida- por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, dispone:
1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
De la lectura del artículo 68.1 de la LIRPF se desprende que a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes hasta 31 de diciembre de 2010.
Por su parte, la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida, también, por la citada Ley 39/2010), relativa a la deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011, establece:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.(…)”.
Por tanto, el régimen transitorio aplicable a la adquisición de vivienda habitual, según señala el apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, conlleva que los contribuyentes con una base imponible del ejercicio superior a 17.724,90 euros que hubieran adquirido la vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, (es decir, 9.015 euros anuales) aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
Si la base imponible del ejercicio fuera igual o inferior a 17.724,90 no resultaría de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, si bien por aplicación del artículo 68.1 de la LIRPF se podría seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones existentes hasta 31 de diciembre de 2010, con la única salvedad de que la base máxima de deducción oscilaría entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de la base imponible.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente a efectos del IRPF viene recogido, en desarrollo del artículo 68.1 3º de la LIRPF, en el artículo 54 del RIRPF que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de otras circunstancias que impidan la ocupación de la vivienda, a las que se refiere el propio artículo 54.
El criterio que este Centro Directivo viene manteniendo para la aplicación de los incentivos fiscales relacionados con la inversión en la vivienda habitual del contribuyente, ya sea por su adquisición o rehabilitación, está ligado a la titularidad del pleno dominio del inmueble, bien sea en su totalidad o en una determinada parte indivisa.
Conforme a lo anterior, la adquisición de la vivienda debe ser a título de propietario, lo que exige la titularidad sobre el terreno y lo edificado; habiendo considerado este Centro Directivo, también, la posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los casos en que se ostente el pleno dominio sobre lo edificado, como ocurre en el supuesto de un derecho de superficie (consultas 1140-99, V1583-08, V2183-08).
Si, con posterioridad, el titular del derecho de superficie adquiere el porcentaje de suelo que le corresponde, tendrá, como titular de la propiedad sobre la vivienda, derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga para la adquisición del suelo, siempre que, nuevamente, se cumplan los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto para la práctica de dicha deducción.
Las cantidades entregadas por el comprador al vendedor en un ejercicio anterior a la adquisición de la propiedad (arras, señal, entregas a cuenta…) sólo pueden originar derecho a la deducción por inversión en vivienda en el ejercicio en que se produce la adquisición si, atendiendo al caso concreto, se desprende del contrato que se aplican a la adquisición de la vivienda en dicho ejercicio.
Por tanto, una vez que el titular del derecho de superficie adquiera la propiedad del porcentaje de suelo que corresponda a su vivienda, pasando a ser propietario tanto del vuelo como del suelo, podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga por la compra de dicha cuota de suelo siempre que, nuevamente, se cumplan los requisitos establecidos para la práctica de dicha deducción.
Si la adquisición del correspondiente porcentaje de suelo se realiza en 2011, como se plantea en la consulta, no resultará aplicable a la compra del suelo el régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, previsto en la mencionada disposición transitoria decimoctava de la LIRPF. En consecuencia, el contribuyente, para poder practicar la deducción por la compra del suelo, además de tener que cumplir los requisitos existentes hasta 31 de diciembre de 2010 para la práctica de la deducción, deberá sujetarse al nuevo requisito de que su base imponible del ejercicio sea inferior a 24.107,20 euros. Por otra parte, indicar que si el titular superficiario satisface en el año 2010 alguna cantidad en concepto de señal o arras por la compra de la correspondiente cuota de suelo pero la transmisión de la propiedad de dicha cuota de suelo no se produce hasta el año 2011, estas cantidades sólo podrán originar derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio en que se produzca la transmisión si se desprende del contrato que se aplican a la adquisición del suelo correspondiente a la vivienda en dicho ejercicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68.1.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.