La sociedad tendrá condición de patrimonial en el ejercicio 2005 si concurren simultáneamente tres requisitos: (i) más del 50% del activo no está afecto a actividades económicas conforme a los criterios del IRPF (excluyendo terrenos destinados a explotación económica organizada por cuenta propia); (ii) más del 50% del capital social pertenece a diez o menos socios o a un grupo familiar hasta cuarto grado; (iii) ambas circunstancias se mantienen durante más de 90 días del ejercicio. Si se califica como patrimonial, la renta por venta de terrenos no afectos tributa al tipo de sociedades patrimoniales (superior al general del IS). La determinación crítica es si los terrenos vendidos constituyen activo patrimonial o están afectos a actividad económica, lo que requiere analizar si existía ordenación por cuenta propia de medios de producción conforme al artículo 25 TRLIRPF.
Hechos
La consultante se constituyó en julio de 2002 con el objeto social de la compraventa, arrendamiento y explotación de toda clase de bienes inmuebles, la promoción y construcción de edificios y equipamientos y la ejecución de obras de cualquier clase en bienes inmuebles. Sus socios son dos personas físicas y dos personas jurídicas. No cuenta con ningún local para el desarrollo de sus operaciones. Desde noviembre de 2003 se encuentra dada de alta en el epígrafe 833.1 de la Sección Primera del IAE "Promoción de terrenos".
La única actividad realizada hasta ahora ha sido la adquisición de terrenos contabilizadas como existencias aunque nunca ha desarrollado promoción inmobiliaria alguna. La cuenta de existencias, en la que figuran los terrenos adquiridos, representa más del 50 por ciento de su activo total. En 2005 ha vendido varios terrenos adquiridos el 21 de mayo de 2003.
Cuestión planteada
Si debe tributar como sociedad patrimonial en 2005 y cuál es el tipo de gravamen aplicable a la renta obtenida por la venta de los terrenos.
Contestación
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado por la sociedad consultante, ésta se dio de alta en el epígrafe 833.1 “Promoción inmobiliaria de terrenos”, adquiriendo unos terrenos en los que es de suponer que pretendía realizar la actividad promotora. Cabe señalar al respecto que la nota de este epígrafe, de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que “comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos”. A este respecto, hay que puntualizar que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
La consultante señala en su escrito que varios terrenos adquiridos en mayo de 2003 han sido enajenados en el mismo año. Con la escasa información facilitada no es posible emitir un juicio definitivo acerca de la actividad de la consultante. Pero de su escrito se deduce que los terrenos vendidos lo han sido en el mismo estado en que se adquirieron. Por tanto, cabe entender que la actividad efectuada en relación con ellos no ha sido la de promoción, sino la de compraventa de terrenos. Al no estar presentes los medios indicados en el artículo 25.2 del TRLIRPF, no tendría la consideración de actividad económica y concurriría la primera de las circunstancias reseñadas para que la entidad tributara en el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
Al concurrir igualmente las otras dos circunstancias del artículo 61.1 del TRLIS, relativas a la participación en el capital social, así como a la concurrencia de ambas durante más de noventa días del ejercicio social, la consultante podría tener la consideración de sociedad patrimonial.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese el terreno para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Con esta salvedad, determinado el carácter de patrimonial de la consultante, ésta debería, de acuerdo con el artículo 61.3 del TRLIS, dividir su base imponible en dos partes, la general y la especial, y efectuar su cuantificación según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho artículo se indican.
Las ventas de los terrenos habrían generado las correspondientes ganancias o pérdidas patrimoniales, cuyo cálculo deberá realizarse conforme a los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF. Además habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2º del TRLIS, por el que “en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Finalmente, el importe de dichas variaciones patrimoniales, al haberse adquirido los terrenos con más de un año de antelación a la fecha de su transmisión, se integrarán en la parte especial de la base imponible (artículos 39 y 40 del TRLIRPF), siendo el tipo de gravamen aplicable el 15 por ciento (artículo 61.3.b) del TRLIS).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61