Las operaciones califican como suplidos excluibles de la base imponible del IVA (art. 78.3.3º LIVa) si concurren simultáneamente: (i) gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente, acreditados mediante factura a nombre de este y no del intermediario; (ii) mandato expreso del cliente; (iii) justificación de la cuantía efectiva mediante prueba admisible; (iv) coincidencia exacta entre cantidad percibida por el intermediario e importe del gasto soportado. La actuación en nombre propio del intermediario, aunque sea por cuenta ajena, excluye la calificación de suplido.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la comercialización de artículos publicitarios. En épocas navideñas sus clientes le encargan la estampación de participaciones de décimos de lotería. A tal efecto, la mercantil puede actuar de dos formas distintas:
- Como intermediario entre la administración de lotería y su cliente. En tal caso, la administración factura directamente al cliente y la consultante abona la cuantía por adelantado.
- En nombre propio, adquiriendo los décimos directamente a la administración de lotería y facturándoselos a sus clientes sin ningún recargo.
Cuestión planteada
Tributación de las anteriores operaciones. Posible consideración como suplido.
Contestación
1.- El apartado uno, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29) establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por otro lado el apartado tres, número 3º del artículo 78dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
Por tanto, será necesario determinar si la forma de actuar de la sociedad consultante puede considerarse como suplido a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el
sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 19º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
19º. Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, la Organización Nacional de Ciegos y por los Organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar.
La exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de las referidas tasas, con excepción de los servicios de gestión del bingo.”
La actividad de venta de lotería sin sobreprecio o recargo a que se refiere el escrito de consulta constituye un servicio exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 19º de la Ley 37/1992.
4.- De acuerdo con los citados artículos y doctrina señalada este Centro Directivo informa lo siguiente:
- Las cuantías que la consultante satisface en nombre y por cuenta de sus clientes siempre y cuando cumplan los citados requisitos tienen la consideración de suplido y por tanto no se integran en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Por el contrario, cuando adquiere los décimos a la administración de loterías para posteriormente venderlos a sus clientes, se trata de operaciones que forman parte de la base imponible, puesto que según se manifiesta en el escrito de consulta, dichas cuantías no son pagadas en nombre y por cuenta de sus clientes, no teniendo, por tanto, la consideración de suplidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.Uno.19 de la Ley del Impuesto se trata de operaciones exentas siempre y cuando al facturar estas operaciones a sus clientes no les cobre un recargo o sobreprecio.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-Tres-3º