A partir de 1 de enero de 2011, la deducción por inversión en vivienda habitual requiere que la base imponible del contribuyente no supere 24.107,20 euros anuales, con una base máxima de deducción de 9.040 euros (para base imponible ≤ 17.707,20 euros) o reducida según escala si la base está entre 17.707,20 y 24.107,20 euros. Las cantidades satisfechas por la adquisición de la cuota de suelo que constituya parte de la vivienda habitual son deducibles como gasto originado a cargo del adquirente, siempre que se cumplan los requisitos de base imponible y se aplique el porcentaje del 7,5% sobre la base máxima que corresponda según la renta del período.
Hechos
La consultante adquirió la que constituye su actual vivienda en régimen de derecho de superficie (manteniendo el Ayuntamiento la propiedad del suelo y cediendo las parcelas municipales en derecho de superficie durante 75 años). Recientemente, el Ayuntamiento ha comunicado a los distintos titulares superficiarios una oferta que tiene por objeto la enajenación directa y onerosa, a cada uno de ellos, de la cuota de suelo que les corresponde. La consultante, antes de finalizar el año 2010, va a efectuar un pago del 5%, como pago a cuenta del total precio por la compra del suelo.
Cuestión planteada
Como, a partir de 1 de enero de 2011, entra en vigor la nueva regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual, ¿tendrá derecho a aplicar la deducción por los importes que la consultante abone por la adquisición de la cuota de suelo que le corresponde?
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se regula en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción.
Así, el artículo 68.1 1º de la LIRPF, en su redacción dada -con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida- por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, dispone:
1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
De la lectura del artículo 68.1 de la LIRPF se desprende que a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes hasta 31 de diciembre de 2010.
Por su parte, la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida, también, por la citada Ley 39/2010), relativa a la deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011, establece:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.(…)”.
Por tanto, el régimen transitorio aplicable a la adquisición de vivienda habitual, según señala el apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, conlleva que los contribuyentes con una base imponible del ejercicio superior a 17.724,90 euros que hubieran adquirido la vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, (es decir, 9.015 euros anuales) aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
Si la base imponible del ejercicio fuera igual o inferior a 17.724,90 no resultaría de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, si bien por aplicación del artículo 68.1 de la LIRPF se podría seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones existentes hasta 31 de diciembre de 2010, con la única salvedad de que la base máxima de deducción oscilaría entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de la base imponible.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente a efectos del IRPF viene recogido, en desarrollo del artículo 68.1 3º de la LIRPF, en el artículo 54 del RIRPF que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de otras circunstancias que impidan la ocupación de la vivienda, a las que se refiere el propio artículo 54.
El criterio que este Centro Directivo viene manteniendo para la aplicación de los incentivos fiscales relacionados con la inversión en la vivienda habitual del contribuyente, ya sea por su adquisición o rehabilitación, está ligado a la titularidad del pleno dominio del inmueble, bien sea en su totalidad o en una determinada parte indivisa.
Conforme a lo anterior, la adquisición de la vivienda debe ser a título de propietario, lo que exige la titularidad sobre el terreno y lo edificado; habiendo considerado este Centro Directivo, también, la posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los casos en que se ostente el pleno dominio sobre lo edificado, como ocurre en el supuesto de un derecho de superficie (consultas 1140-99, V1583-08, V2183-08).
Si, con posterioridad, el titular del derecho de superficie adquiere el porcentaje de suelo que le corresponde, tendrá, como titular de la propiedad sobre la vivienda, derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga para la adquisición del suelo, siempre que, nuevamente, se cumplan los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto para la práctica de dicha deducción.
Las cantidades entregadas por el comprador al vendedor en un ejercicio anterior a la adquisición de la propiedad (arras, señal, entregas a cuenta…) sólo pueden originar derecho a la deducción por inversión en vivienda en el ejercicio en que se produce la adquisición si, atendiendo al caso concreto, se desprende del contrato que se aplican a la adquisición de la vivienda en dicho ejercicio.
En el presente caso, en el pliego de condiciones económico administrativas que han de regir la enajenación directa y onerosa a sus titulares superficiarios, de suelo de parcelas municipales cedidas en derecho de superficie para la construcción de vivienda protegida, se indica que, recibida, por el titular registral del derecho de superficie, la notificación de la valoración, indicando el precio de enajenación del suelo correspondiente a su vivienda, existirá un plazo de 45 días para prestar conformidad a la compra del suelo correspondiente y a su valoración, y un plazo posterior de cinco días para el pago de las arras (5% de la valoración notificada como pago a cuenta del total precio).
A su vez, en el punto 6.5 del citado pliego de condiciones económico administrativas se recoge que “la transmisión de la propiedad del suelo a cada titular superficiario tendrá lugar en el momento de la formalización, en escritura pública, de la enajenación de la cuota de suelo correspondiente a cada titular superficiario”.
De lo señalado en su escrito, la consultante va a efectuar el pago de las mencionadas arras antes de finalizar el año 2010 pero la escritura pública de enajenación de la cuota de suelo que le corresponde será otorgada con posterioridad a 31 de diciembre de 2010 y, consecuentemente, la transmisión de la propiedad de dicho suelo se producirá con posterioridad a dicha fecha.
En consecuencia, las arras entregadas por la consultante en un ejercicio anterior al de la transmisión de la propiedad del suelo sólo podrán originar derecho a la deducción por inversión en vivienda en el ejercicio en que se produzca la transmisión si se desprende del contrato que se aplican a la adquisición del suelo correspondiente a la vivienda en dicho ejercicio.
Por otra parte, al producirse la adquisición del suelo con posterioridad a 31 de diciembre de 2010, no resultará aplicable a las cantidades invertidas en la adquisición de dicho suelo, el régimen transitorio previsto en la mencionada disposición transitoria decimoctava de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68-1; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.