El Consorcio, constituido como persona jurídica propia entre Administraciones públicas, es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 7 TRLIS. Sin embargo, goza de exención total en IS según el artículo 9.1.b) TRLIS por su naturaleza de entidad de derecho público asimilada a organismos autónomos locales, siempre que cumpla efectivamente funciones de interés público sin actividad mercantil prevalente y sus estatutos no desnaturalicen su carácter público mediante ánimo lucrativo.
Hechos
La entidad consultante es un consorcio que fue creado con el objeto de efectuar acciones tendentes a publicitar, promocionar y dar a conocer un Aeropuerto. El Consorcio puede percibir fondos de varias entidades, dichos fondos se destinan a actividades publicitarias o promocionales. Se trata de un ente sin ánimo de lucro.
Cuestión planteada
1) Si tiene la obligación de presentar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades.
2) Si tiene la obligación de presentar liquidación de IVA en relación tanto con los ingresos que percibe el Consorcio que provienen de los Entes públicos que financian el Consorcio, como las salidas de dinero hacia las empresas que promocionan el Ayuntamiento. En concreto, si tiene la obligación de generar facturas por los ingresos percibidos.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 87 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, establece que:
“1. Las entidades locales pueden constituir consorcios con otras Administraciones públicas para fines de interés común o con entidades privadas sin ánimo de lucro que persigan fines de interés público, concurrentes con los de las Administraciones públicas.
(…)”
Asimismo, el artículo 110 del texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, aprobado por el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, establece que:
“1. Las Entidades pueden constituir Consorcios con otras Administraciones públicas para fines de interés común o con entidades privadas sin ánimo de lucro que persigan fines de interés público concurrentes con los de las Administraciones públicas.
2. Los Consorcios gozarán de personalidad jurídica propia.
3. Los Estatutos de los Consorcios determinarán los fines de los mismos, así como las particularidades del régimen orgánico, funcional y financiero.
4. Sus órganos de decisión estarán integrados por representantes de todas las Entidades consorciadas, en la proporción que se fije en los Estatutos respectivos.
5. Para la gestión de los servicios de su competencia podrán utilizarse cualquiera de las formas previstas en la legislación de Régimen local.”
De acuerdo con los Estatutos de creación del consorcio consultante, se constituye un consorcio entre un ayuntamiento, una diputación provincial y la junta de una comunidad autónoma, que tendrán la condición de entidades fundadoras.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Dado que la entidad consultante tiene personalidad jurídica propia será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 9.1 del TRLIS, dispone que:
“1. Estarán totalmente exentos del impuesto.
a) El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
c) El Banco de España, los Fondos de garantía de depósitos y los Fondos de garantía de inversiones.
d) Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.
e) El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquél y la instituciones de las comunidades autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.
f) Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.”
La letra a) del artículo 9.1 del TRLIS reproduce la calificación de las Administraciones territoriales en que se organiza el Estado de acuerdo con el artículo 137 de la Constitución Española que contempla a los municipios, provincias y las Comunidades Autónomas.
En definitiva, el alcance y finalidad de la norma tributaria señalada, artículo 9.1 del TRLIS, se acota a las Administraciones mayores de carácter general y territorial y no al conjunto de entidades que integran los sectores públicos respectivos y que tienen carácter instrumental y no general y territorial. Por tanto, no cabe incluir a los Consorcios que se pueden constituir entre órganos de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales en la letra a) del artículo 9.1 del TRLIS.
Por otra parte de acuerdo con la letra b) del artículo 9.1 del TRLIS, están totalmente exentos del Impuesto sobre Sociedades los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 45.1 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, “los Organismos autónomos se rigen por el Derecho administrativo y se les encomienda en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos.” Por su parte, el artículo 61.1 de la misma Ley dispone que “la creación de los Organismos Autónomos y de las entidades públicas empresariales se efectuará por Ley.”
En definitiva, la entidad consultante no tiene la condición de organismo autónomo o entidad de análogo carácter de una Comunidad Autónoma o de una entidad local, sino que se trata de un consorcio constituido entre un ayuntamiento, una diputación provincial y la junta de una comunidad autónoma, dotado de personalidad jurídica propia, constituido al amparo de lo establecido en el artículo 87 de la Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local, y el artículo 110 del texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, entre otras normas. Tampoco tiene análogo carácter a ninguno de los organismos públicos estatales a que alcanza la exención prevista en la letra f) del citado artículo 9.1 del TRLIS.
En consecuencia, el referido consorcio no disfrutará de exención subjetiva plena, al no estar comprendido entre las entidades enumeradas en el artículo 9.1 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 9.2 del TRLIS, establece además que estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.
El título II de la Ley 49/2002, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, a las siguientes entidades:
“a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de Julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.
e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.”
Por tanto, a las entidades enumeradas anteriormente, cuando cumplan los requisitos del artículo 3 les serán de aplicación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, las disposiciones de la Ley 49/2002.
Ahora bien, la entidad consultante no tiene la forma jurídica de fundación, ni de asociación declarada de utilidad pública ni de ninguna de las otras entidades enumeradas en el artículo 2 de la Ley 49/2002. Se trata de un ente consorcial que no se adecua al ámbito subjetivo de aplicación de esta Ley, contemplado de forma taxativa en el señalado artículo 2, por lo que no podrá aplicar el régimen fiscal especial contenido en la misma.
Por otra parte, el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002. Atendiendo a la naturaleza de la entidad consultante, ha de considerarse que la misma podría disfrutar del régimen de exención parcial, en los términos previstos por el capítulo XV del título VII del TRLIS, en la medida en que se trate de una entidad que careciera de finalidad lucrativa, aún cuando dicha exención no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas en los términos establecidos en el artículo 121 del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(..)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…).
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14, los siguientes:
“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo dispuesto en el artículo 28.2.e) del TRLIS.
Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:
"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
A tales efectos, las letras a) y b) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Consorcio consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que el consultante no tuviera naturaleza mercantil y no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, el mismo no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.
Asimismo, tampoco puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.
De acuerdo con la descripción que se realiza en el escrito presentado, la consultante parece tener la consideración de empresario o profesional respecto de las actividades descritas, ya que procede a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.”.
La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992. Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.”.
Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, entre las que se encuentra la de publicidad, que en todo caso tienen condición de actividad empresarial.
En consecuencia, los servicios de promoción y publicidad que el consorcio consultante, en correspondencia con los fines del mismo, presta a sus miembros estarán, en su caso, sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del mismo modo, estarán sujetos los servicios de publicidad que el consultante recibe de otras empresas viniendo éstas obligadas a repercutir el correspondiente Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 9, 121, 122 y 136