Las refacturaciones a la entidad china constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA en tanto la consultante actúa en nombre propio (artículos 4 y 11.2.15º LIVA). La sujeción definitiva depende de la localización según artículos 69, 70 y 72 LIVA: los servicios prestados en España (asesoramiento legal/técnico, formación) generan sujeción plena; los gastos vinculados a dotación de medios en China y los cánones no constituyen servicios localizables en territorio español, quedando fuera de sujeción. Respecto a la prorrata, sólo aplica si coexisten operaciones sujetas y exentas en la esfera de la consultante; en caso de refacturación íntegra de gastos sin margen, la prorrata no resultaría relevante. Las retenciones derivadas del Convenio Hispano-Chino se aplican sobre la renta obtenida en China (fuente) y son practicables por el pagador chino como crédito fiscal en su jurisdicción, sin afectar la sujeción al IVA español sobre la prestación.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la prestación de servicios de restauración, resultó adjudicataria del concurso organizado para la prestación del servicio de restauración del pabellón de España en la EXPO 2010 en Shangai.
Para facilitar la operativa diaria de este servicio en China, dicha entidad constituyó una sociedad de nacionalidad china íntegramente participada por la misma.
La constitución de esta nueva sociedad ocasionó una serie de gastos de asesoramiento, desplazamiento, estancia, formación de personal, seguro de accidentes, etc. que fueron soportados por la entidad consultante pero que van a ser refacturados a la entidad establecida en China.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los gastos refacturados a la nueva entidad establecida en China.
- En caso de que quedaran sujetos pero exentos del citado Impuesto, si corresponde o no aplicar la regla de la prorrata.
- Tratamiento de las retenciones que en su caso se efectúen como consecuencia de la aplicación del Convenio Hispano-Chino para evitar la doble imposición.
Contestación
PRIMERO.- En lo referente a Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley 37/1992, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Del escrito de consulta se desprende que la entidad consultante adquiere los servicios en nombre propio, procediendo posteriormente a refacturarlos a la entidad establecida en China por lo que se entenderá que ha recibido y prestado por sí misma cada uno de tales servicios.
2.- Desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios.
Dicha Directiva ha sido incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2).
Los servicios descritos por la entidad consultante objeto de refacturación estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
Según se indica en el escrito de consulta la entidad consultante va a refacturar los siguientes gastos:
a) Cánones periódicos exigidos por la Sociedad Estatal de Exposiciones Internacionales.
b) Asesoramiento legal y técnico en España.
c) Gastos de desplazamiento y estancia en China y gastos de obtención de visados, incurridos con el fin de dotar a la sociedad china de los medios necesarios para el inicio de la actividad.
d) Gastos de formación profesional del personal español que va a ser transferido y contratado por la sociedad china.
e) Gastos de seguros de accidentes correspondientes al personal que va a contratar la sociedad china.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992 previamente citado, los servicios señalados podrían calificarse, en su conjunto, como un servicio de gestión y asesoramiento. Este servicio constituiría una prestación de servicios compleja, puesto que englobaría una multiplicidad de servicios de diversa índole.
En la concreción de las reglas de localización respecto de la realización de prestaciones complejas, como es el caso de la entidad consultante, ha de citarse el criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea deducido de la sentencia de 25 de enero de 2001, asunto C-429/97, Comisión contra Francia, de la que han de destacarse las siguientes matizaciones contenidas en sus apartados 40 y siguientes (a estos efectos, ha de señalarse que los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 resultan de la transposición de lo dispuesto por los artículos 9.1º y 9.2º, respectivamente, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva):
“40. Es preciso declarar, por un lado, que tratándose, como en el caso de autos, de la calificación, a los efectos del IVA, de una prestación compleja considerada en su conjunto, su sujeción al apartado 1 o al apartado 2, letra c), cuarto guión, del artículo 9 de la Sexta Directiva debe garantizar la tributación racional y homogénea de dicha prestación.
41. Procede afirmar, por otro lado, que, en lo que se refiere a la relación entre los apartados 1 y 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva, el Tribunal de Justicia ha precisado ya que el artículo 9, apartado 2, indica toda una serie de conexiones específicas, mientras que el apartado 1 establece a este respecto una regla de carácter general. El objetivo de estas disposiciones es evitar, por una parte, los conflictos de competencia, que pueden dar lugar a casos de doble imposición, y, por otra, la no imposición de rentas, como destaca el artículo 9, apartado 3, si bien solamente para situaciones específicas. En cada situación hay que preguntarse si ésta se rige por uno de los supuestos mencionados en el artículo 9, apartado 2; en su defecto, es aplicable el apartado 1 (véase la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Dudda, C-327/94, Rec. p. I-4595, apartados 20 y 21).
42. Por consiguiente, procede examinar si, como alega el Gobierno francés, la prestación compleja controvertida en el caso de autos se rige específicamente por el artículo 9, apartado 2, letra c), cuarto guión, de la Sexta Directiva, relativo a las prestaciones de servicios que tienen por objeto trabajos relacionados con cosas muebles corporales. A este respecto, procede tener en cuenta todos los elementos que caracterizan la referida prestación.
43. Así, de los autos se desprende que dicha prestación la realizan empresas que se obligan a recoger, clasificar, transportar y eliminar residuos y basuras domésticas en virtud de contratos celebrados con entidades locales, empresas industriales y organismos tanto públicos como privados. En dichos contratos se estipula, en particular, que las empresas prestadoras tendrán que establecer un plan de recogida, seleccionar los puntos de recogida, organizar el transporte de los residuos, almacenarlos, organizar las operaciones de clasificación, elegir los métodos de eliminación de los residuos clasificados, transportar los diferentes tipos de residuos hacia los distintos lugares de eliminación, destruir parte de los mismos, valorizar algunos de los referidos residuos y, en su caso, recurrir a otras empresas, especializadas en particular en la eliminación de determinados tipos de residuos.
44. De los autos se desprende también que, al igual que sus clientes, las empresas titulares de dichos contratos están establecidas en un Estado miembro distinto de la República Francesa. Además, salvo la eliminación de determinados tipos de residuos, que se confía a empresas subcontratistas especializadas establecidas en Francia, todas las operaciones antes mencionadas que forman parte de la prestación compleja se efectúan en el primer Estado miembro. En este mismo Estado, las empresas titulares de los contratos principales organizan los medios de que disponen y aplican sus conocimientos con el fin de llevar a buen término sus contratos.
45. Por otra parte, las empresas titulares de los contratos principales facturan a sus clientes el precio que corresponde al conjunto de su prestación compleja, incluida la parte que subcontrataron con una empresa francesa. Dicho precio incluye el IVA que tuvieron que abonar por el conjunto de su prestación.
46. Teniendo en cuenta dichos elementos, considerar que tal prestación compleja se rige por el artículo 9, apartado 2, letra c), cuarto guión, de la Sexta Directiva equivale a someterla, a efectos del IVA, a la normativa del Estado miembro donde se realiza materialmente. Ahora bien, habida cuenta del carácter compuesto de dicha prestación, la aplicación de tal criterio de conexión generaría una situación de incertidumbre en cuanto al tipo del IVA que debe facturar el titular del contrato principal a sus clientes, cada vez que una u otra de las operaciones que forman parte de la prestación compleja tiene lugar en un Estado miembro distinto de aquél donde está establecido el titular del contrato principal.
47. Por esta misma razón, la aplicación de dicho criterio de conexión puede crear conflictos de competencias en los Estados miembros, lo cual es contrario a los objetivos del artículo 9 de la Sexta Directiva, incluidos por tanto los de su apartado 2, letra c), cuarto guión.
48. De lo antedicho se deduce que la referida prestación no puede regirse por el artículo 9, apartado 2, letra c), cuarto guión, de la Sexta Directiva, y ello con independencia de si la eliminación propiamente dicha de los residuos es un trabajo relacionado con cosas muebles corporales, en el sentido de dicha disposición.
49. En cambio, la norma general que establece el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva contiene un criterio seguro, sencillo y utilizable para la conexión de este tipo de prestaciones, a saber, el lugar donde quien las efectúe tenga la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente desde el que realice la prestación de servicios. A la vista de los elementos mencionados en los apartados 43 a 45 de la presente sentencia, la referida disposición garantiza la tributación racional y homogénea de la prestación compleja considerada en su conjunto y evita los conflictos de competencia entre los Estados miembros.
50. Por consiguiente, la prestación compleja de que se trata se rige por el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva”.
En consecuencia, y de acuerdo con el indicado criterio del Tribunal, los servicios prestados por la entidad consultante, por tratarse de prestaciones complejas, se localizarán de acuerdo con la regla general contenida en el artículo 9.1 de la Sexta Directiva (actualmente, artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo cuando se trata de operaciones efectuadas entre empresarios o profesionales) que ha sido objeto de trasposición a nuestro ordenamiento jurídico a través del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.
El citado artículo 69.Uno.1º, en su redacción dada por la Ley 2/2010, preceptúa, en extracto, lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Según se indica en el escrito de consulta la destinataria de los servicios prestados por la entidad consultante es una empresa establecida en China por lo que, de conformidad con el mentado artículo, tales servicios no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español estando, por tanto, no sujetos al citado tributo.
SEGUNDO.- Por lo que respecta a la aplicación del Convenio Hispano-Chino para evitar la doble imposición se le informa de lo siguiente:
1.- En las relaciones entre la consultante y su filial china, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, de 22 de noviembre de 1990 (BOE 25 de junio de 1992).
En particular, se consulta sobre la posibilidad de que los servicios prestados por la sociedad española a la sociedad residente en China estén sometidos a retención en China, y su posible deducción en España en caso afirmativo.
El artículo 7.1 del Convenio determina:
"Los beneficios de una Empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la Empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente." .
Por lo tanto, si la empresa española no dispone de establecimiento permanente en China, los rendimientos que obtenga por las prestaciones de servicios a su filial solamente se someterán a tributación en España. De la descripción de los hechos realizada en el escrito de consulta no parece desprenderse que disponga de establecimiento permanente en China.
Por último, es necesario recordar que estas empresas son entidades vinculadas y están afectadas por el artículo 9 del Convenio con China relativo a empresas asociadas, que dispone:
"Cuando
a) Una Empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la Dirección, el control o el capital de una Empresa del otro Estado contratante, o
b) Unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una Empresa de un Estado contratante y de una Empresa del otro Estado contratante,
Y, en uno y otro caso, las dos Empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por Empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las Empresas de no existir estas condiciones, y que, de hecho, no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta Empresa y sometidos a imposición en consecuencia.".
En consecuencia, las relaciones entre ambas empresas deben ser similares a las que habrían existido en caso de tratarse de empresas independientes. En caso contrario, las operaciones pueden ser objeto de ajuste por parte de las autoridades fiscales de cualquiera de los dos Estados.
TERCERO.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 11-Dos-15º y 69-Uno-