La DGT confirma que los servicios profesionales prestados por socias personas físicas a la sociedad deben valorarse conforme al artículo 16 TRLIS mediante valor normal de mercado (método del precio libre comparable), siendo aplicable como referencia el convenio colectivo de la categoría profesional correspondiente cuando refleje condiciones de libre competencia. Respecto a los ingresos por turnos de asistencia jurídica gratuita, la DGT descarta la interpretación del Colegio y exige su declaración como rendimientos de la sociedad, independientemente de que se trate de servicios con compensación económica limitada, al ser operaciones vinculadas que deben registrarse contablemente y tributariamente conforme a lo pactado.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad limitada profesional, constituida por dos abogadas profesionales, que presta el servicio de abogacía. Cada una de ellas participa, al 50%, en el capital social de la sociedad consultante.
Adicionalmente, en el curso de su actividad, la sociedad consultante realiza turnos de guardia de asistencia jurídica gratuita que paga el correspondiente Colegio de Abogados. No obstante, dicho Colegio de abogados señala que la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita, impide que sea una sociedad el colegiado que desempeña el turno de oficio por lo que seguirá abonando dichos turnos al abogado- persona física- que preste el mencionado servicio.
Cuestión planteada
1. Se plantea, a efectos de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, cómo deben valorarse los servicios profesionales prestados por las socias, personas físicas, a la sociedad consultante. A tal efecto, si cabe tomar cómo comparable el convenio colectivo de aplicación para la misma categoría de abogado.
2. A su vez, se plantea si pese a la interpretación dada por el Colegio de Abogados, la sociedad consultante debe declarar los ingresos correspondientes a los turnos de guardia de asistencia jurídica gratuita.
Contestación
El artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(..).
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(..).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(..).
4. 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparable, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculadas que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculadas el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
(..).”
En el supuesto concreto planteado, las dos profesionales, personas físicas, participan cada una de ellas, al 50%, en el capital social de la sociedad consultante. Por tanto, las operaciones realizadas entre cada uno de los socios y la sociedad consultante son operaciones realizadas entre partes vinculadas.
En virtud de lo anterior, las mencionadas operaciones deberán valorarse a valor de mercado, atendiendo a los métodos de valoración previstos en el artículo 16.4 del TRLIS y someterse a las obligaciones documentales previstas en el artículo 16.2 del mismo texto refundido.
No obstante, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, añade:
“1.A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
(..).
6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de Marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.”
En virtud de lo anterior, es preciso analizar si cabe admitir como valor de mercado de los servicios prestados por el consultante, persona física, socio de X, a esta última, el valor convenido entre las partes, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS.
Dado que las reglas de valoración de operaciones vinculadas establecidas en el artículo 16.6 del RIS, son reglas de valoración a efectos de la determinación del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación de qué se entiende por prestación de servicios realizada por un socio profesional debe realizarse mediante la aplicación de los conceptos establecidos al respecto en la normativa de dichos impuestos.
En ese sentido, debe señalarse que la normativa citada no contiene una enumeración o definición de actividades profesionales, aunque el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece, sin carácter limitativo, qué se entiende por rendimientos procedentes de actividades profesionales a efectos de dicho Impuesto, considerando como tales, y con carácter general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de Septiembre (BOE de 29 de Septiembre).
Teniendo en cuenta lo anterior, a los efectos consultados deben entenderse como servicios profesionales las actividades profesionales mencionadas en dicho artículo, objetivamente consideradas, lo que implica que a efectos del artículo 16.6 del RIS deben considerarse como servicios profesionales todos los servicios o actividades mencionadas en el artículo 95 del RIRPF como susceptibles de generar rendimientos de actividades profesionales a efectos del IRPF, con independencia de que generen o no efectivamente dicho tipo de rendimientos, lo que dependerá de si se cumplen además los requisitos que el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), exige para considerar la existencia de dichos rendimientos, y que implican la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En virtud de lo anterior, debe concluirse que las reglas de valoración contenidas en el artículo 16.6 del RIS resultan aplicables a las sociedades que realizan actividades profesionales en los términos antes referidos. Por tanto, en el supuesto concreto planteado, dado que la única actividad desarrollada por los socios de la consultante consiste en el ejercicio de la abogacía y que dicha actividad quedaría encuadrada en la División 7ª de la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, cabe entender, a efectos de lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS, que el 100% de los ingresos de la consultante proceden del desarrollo de actividades. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En el supuesto de que existieran los medios materiales y/o humanos adecuados para el desarrollo de la actividad mencionada, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS, por lo que las retribuciones pactadas entre los socios profesionales y la sociedad consultante, podrían considerarse coincidente con su valor de mercado, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en las letras a), b) y c) del artículo 16.6 del RIS, previamente transcrito.
En definitiva, en la medida en que en el supuesto concreto planteado, se cumpliesen todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 16 del RIS, el valor convenido entre las partes, en relación con la retribución de los servicios profesionales prestados, se admitirá como valor de mercado, sin que resulte preceptivo, en tal supuesto, cumplimentar las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS.
Por el contrario, si en el supuesto concreto planteado no resultase de aplicación la regla especial de valoración prevista en el artículo 16.6 del RIS, transcrito supra, los servicios profesionales prestados por los socios profesionales a la sociedad consultante deberán valorarse a valor de mercado, siendo de aplicación los métodos de valoración previstos en el artículo 16.4 del TRLIS. En tal supuesto, la consultante quedaría sometida a las obligaciones documentales previstas en el artículo 16.2 del TRLIS, excepto que resultasen de aplicación las excepciones contenidas en el artículo 18, apartados 3 y 4, del RIS, en los siguientes términos:
“3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:
a. (…).
b. (…)
c. (…)
d. (…).
e.Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1, 2, 3 y 4 siguientes de esta letra.
Lo dispuesto en la letra e anterior no se aplicará cuando:
1. Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
2. Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 % del capital social o de los fondos propios.
3. La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.
4. La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.
Cuando al obligado tributario le resulte de aplicación lo establecido en el artículo 16.6 de este Reglamento, la no exigencia de las obligaciones de documentación previstas en esta Sección en relación con las prestaciones de servicios profesionales se entenderá sin perjuicio del deber de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo 16.6.”
2. La Ley 1/1996, de 10 de enero, de Asistencia Jurídica Gratuita (BOE de 12 de enero), y el Real Decreto 996/2003, de 25 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Asistencia Jurídica Gratuita, (BOE de 7 de agosto), regulan los criterios para la retribución subvencionada por el Estado de los servicios prestados por los letrados y procuradores en el turno de oficio. De la citada normativa parece desprenderse que los importes que por estos conceptos perciben los abogados y procuradores retribuyen servicios prestados por los mismos, en el desempeño de su actividad, por lo que constituyen rendimientos de su actividad profesional.
Por tanto, en la medida en que los servicios propios de la actividad de abogado en el “turno de oficio” no parecen prestados por la sociedad consultante sino que parecen ser prestados individualmente por los socios, en el ejercicio de su profesión de abogado, la rentas obtenidas por la prestación de tales servicios tendrán la consideración de rendimientos de la actividad profesional, quedando sometidas a tributación en el impuesto personal de los socios, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), por lo que dichas rentas no formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS/ R.D. 1777/2004
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 16-