La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que la nueva vivienda reúna la calificación de habitual conforme al artículo 54 RIRPF (residencia continuada de al menos tres años o cambio de domicilio forzoso). La adquisición en Tánger no cumple este requisito por ser domicilio extranjero permanente; la adquisición conjunta en Ceuta sí es susceptible de calificarse como habitual si el contribuyente fija en ella su residencia por el plazo exigido; el mantenimiento de fondos en reserva sin destino específico a vivienda habitual dentro del plazo bienal de reinversión impide el acceso a la exención. La reinversión debe realizarse en un plazo máximo de dos años desde la transmisión.
Hechos
El consultante y su esposa, casados en régimen de gananciales venden el 30 de julio de 2007, por motivos laborales, su vivienda de Sevilla trasladando el domicilio familiar a Ceuta donde comprarán una vivienda: él está adscrito desde septiembre de 2006 y por período de 6 años al Instituto Español de Enseñanza Secundaria de Tánger (Marruecos), y ella ha sido destinada a Ceuta a partir de septiembre de 2007, localidades que distan, aproximadamente, 80 Km. una de la otra.
Cuestión planteada
Posibilidad de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual si el importe que le corresponde de la venta de la vivienda de Sevilla, por su participación indivisa, la destina, y en que plazo, a:
a) Adquirir una primera vivienda en Tánger.
b) Adquirir, junto con su esposa, una vivienda en Ceuta.
c) Mantenerla reservada para reinvertirla cuando vuelva a España.
Contestación
La regulación de la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual, vigente para el año 2007, se contiene, en desarrollo del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento”.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
(…)
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
(…)”
Conforme con el artículo 41.1 trascrito, para calificar de habitual a la vivienda se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, el cual establece el concepto de vivienda habitual a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
En su apartado 1 dispone que tendrá tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años o cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca alguna circunstancia que necesariamente exija el cambio de domicilio, circunstancia que en el presente caso no se entra a valorar, al partir del supuesto de que la vivienda de Sevilla ya había alcanzado para el consultante la consideración de habitual al tiempo en el que este se traslada a Tánger en septiembre de 2006.
El apartado 4 del citado artículo 54 dispone que “a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Conforme lo expuesto, para poder acogerse a la exención de la ganancia patrimonial generada en la transmisión de la vivienda (30 de junio 2007), ésta deberá haber tenido la consideración de habitual hasta cualquier día dentro los dos años anteriores a la fecha en que se transmita. Siendo así, para beneficiarse de la exención en su totalidad, el consultante tendrá que destinar el total importe que perciba por la venta de su participación indivisa en una nueva vivienda habitual. Si destinara solo parte del importe obtenido, parte de la ganancia patrimonial generada en la venta quedará gravada, en los términos establecidos en el artículo 41.3 trascrito.
La aplicación de esta exención sólo opera, evidentemente, con respecto a los contribuyentes por este Impuesto, lo que exige que la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por la transmisión de la vivienda habitual tiene que obtenerse, para resultar amparada por la exención, en un periodo impositivo en que se tenga la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este primer requisito para poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual requiere que el contribuyente deberá tener su residencia habitual en territorio español en 2007, período en que se transmite.
En el escrito de consulta no se hace referencia al lugar donde radica la residencia habitual del consultante en el año 2007. A estos efectos, el artículo 9 de la LIRPF determina aquellos contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español, disponiendo en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. “
Por su parte, el apartado 1 del artículo 10 de la LIRPF dispone que “a los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
(…)
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.”
Si conforme con lo expuesto, el consultante tuviera la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en contestación a las cuestiones planteadas, cabe señalar lo siguiente:
Pudiera tener derecho a acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual de reinvertir en su nueva vivienda habitual, siempre que lo hiciera dentro de los dos años posteriores a la transmisión, y cumpla con el resto de requisitos exigidos por la normativa, sin que a tal efecto el Reglamento del Impuesto exija, entre las condiciones de reinversión, la ubicación de la vivienda en territorio español.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-3º ; RIRPF RD 439/2007, Art. 54-1