La entrega de viviendas se sujeta al tipo del 7% conforme al artículo 91.1.7º LIVA, reducido al 4% cuando se trata de viviendas de protección oficial o con protección pública (conforme a legislación autonómica) entregadas por el promotor, siempre que cumplan los parámetros de superficie máxima, precio y límites de ingresos del adquirente establecidos en la normativa estatal (actualmente RD 2066/2008). La aplicación del tipo reducido depende de la calificación administrativa como vivienda protegida y de que la entrega sea efectuada por el promotor.
Hechos
Entrega de vivienda de 150 metros cuadrados a persona física integrado en una familia numerosa con renta familiar inferior a 7,5 veces IPREM, calificada como de Protección Pública de Precio Limitado, al amparo de lo establecido en el Decreto 11/2005, de 27 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de las Viviendas de Protección Pública de la Comunidad de Madrid de 27 de enero, de la Comunidad de Madrid (BO Comunidad de Madrid del 14 de febrero).
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la entrega de la vivienda en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a “las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente”.
Por su parte, el apartado dos.1, número 6º, de ese mismo artículo 91 de la Ley declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento “a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente”.
A partir del día 1 de enero de 1997, y según lo establecido en la disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.
3.- La normativa estatal actual sobre el anterior punto se contiene en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, que Regula el Plan Estatal de Viviendas y Rehabilitación (BOE del 24), que regula las condiciones de financiación cualificada en vivienda protegida aplicables desde el 1 de enero de 2009 y que ha derogado y sustituido al Real Decreto 805/2005 que establecía, por su parte, el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.
El artículo 32, del referido RD 2066/2008, establece en lo concerniente a las viviendas protegidas para venta:
“1. Podrán ser calificadas como protegidas las viviendas de nueva construcción o procedentes de la rehabilitación, y destinadas a la venta que, según la normativa propia de las Comunidades Autónomas y ciudades de Ceuta y Melilla, cumplan las condiciones a las que se refiere el Titulo I de este Real Decreto, y las especificas que sean de aplicación para cada uno de los regímenes que se establecen a continuación:
a) Régimen especial: Viviendas destinadas a adquirentes con ingresos familiares que no excedan de 2,5 veces el IPREM y cuyo precio máximo de venta, por metro cuadrado de superficie útil computable a efectos de financiación, no exceda de 1,50 veces el MBE.
b) Régimen general: Viviendas destinadas a adquirentes con ingresos familiares que no excedan de 4,5 veces el IPREM y cuyo precio máximo de venta, por metro cuadrado de superficie útil computable a efectos de financiación, no exceda de 1,60 veces el MBE.
c) Régimen concertado: Viviendas destinadas a adquirentes con ingresos familiares que no excedan de 6,5 veces el IPREM y cuyo precio máximo de venta, por metro cuadrado de superficie útil computable a efectos de financiación, no exceda de 1,80 veces el MBE.
2. En el supuesto de promotores para uso propio, el precio máximo de adjudicación, o la suma de los valores de la edificación y el suelo, si se trata de un promotor individual, tendrán los mismos límites que los establecidos en el apartado anterior.
3. Si la vivienda tuviera garaje o anejo, trastero y superficie adicional computable, para determinar su precio máximo de referencia se estará a lo establecido en los apartados 2 y 3 del artículo 10.
4. Estos precios máximos se incrementarán en el porcentaje que corresponda si la vivienda se ubica en un ATPMS, según el régimen de protección al que pertenezcan”.
A estos efectos se entiende por “IPREM”, el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples, que es el indicador definido en elReal Decreto-ley 3/2004, de 25 de junio, para la racionalización de la regulación del salario mínimo interprofesional y para el incremento de su cuantía, que se considera unidad de medida para la determinación de la cuantía de los ingresos familiares, en su cómputo anual, incluyendo dos pagas extras.
Por su parte, “el MBE”, módulo básico estatal, es la cuantía en euros por metro cuadrado de superficie útil, que sirve como referencia para la determinación de los precios máximos de venta, adjudicación y renta de las viviendas objeto de las ayudas previstas en el Real Decreto 2066/2008, así como de los presupuestos protegidos máximos de las actuaciones de rehabilitación de viviendas y edificios, y en áreas de rehabilitación integral y renovación urbana.
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Por último, se entenderá por “ATPMS”, la Agrupaciones de municipios, municipios o ámbitos intraurbanos en los que, debido a las tensiones de precios de la vivienda libre o a otras circunstancias justificadas, se admite la posibilidad de que los precios máximos de las viviendas protegidas, y de las usadas adquiridas en marco de este Real Decreto, se incrementen por encima de lo que correspondería según las reglas generales de fijación de precios máximos.
4.- Por otra parte, la disposición adicional séptima, de este mismo Real Decreto 2066/2008 establece, respecto de las viviendas de protección oficial de Régimen Especial, lo siguiente:
“1. A los efectos establecidos en el artículo 91.dos.1.6ºde la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, o de los impuestos que se aplican en lugar de aquél, en el caso de la Comunidad Autónoma de Canarias y de las ciudades de Ceuta y Melilla, se incluyen bajo la denominación de viviendas de protección oficial de régimen especial, las viviendas de nueva construcción, o procedentes de la rehabilitación, así calificadas y destinadas exclusivamente a familias o personas cuyos ingresos familiares no excedan de 2,5 veces el IPREM siempre que su precio máximo de venta por metro cuadrado de superficie útil no exceda de 1,50 veces el MBE.
2. Se considerarán asimismo viviendas de protección oficial de Régimen Especial, a los efectos de la Ley mencionada en el apartado anterior, las viviendas calificadas, en el marco de este Real Decreto, como protegidas para venta de régimen especial, y las protegidas para arrendamiento, de régimen especial y general”.
5.- En cuanto al concepto de viviendas calificadas administrativamente de protección oficial de promoción pública, la Secretaría General Técnica del Ministerio de Obras Públicas, Transportes y Medio Ambiente, en su informe de 18 de julio de 1994, determinó lo siguiente:
1º Concepto
La promoción pública de viviendas de protección oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 38 del Real Decreto 3148/78, de 10 de noviembre, es la efectuada, sin ánimo de lucro, por el Estado, a través del Ministerio de Obras Públicas, Transportes y Medio Ambiente, y por aquellos Entes públicos territoriales a quienes expresamente se atribuye esta competencia sobre sus respectivos ámbitos geográficos.
2º Competencia
Además del Estado, a través del MOPTMA, pueden llevar a cabo promociones públicas:
-Las Comunidades Autónomas que, habiendo asumido estatutariamente la competencia exclusiva en materia de vivienda, decidan abordarlas, sea directamente o mediante sus Organismos Autónomos y otras Entidades a las que atribuyan el ejercicio de dicha competencia.
-Las Corporaciones municipales, que también tienen conferida la competencia de promoción y gestión de viviendas, por el artículo 25.2,d) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local. Competencia, que pueden ejercer por sí mismas, o a través de los Órganos correspondientes a las distintas formas de gestión directa que determina el artículo 85.3 de la citada Ley de Bases.
3º Formas
La promoción pública de viviendas puede llevarse a cabo bajo las diversas formas reguladas en los artículos 42 a 44 del citado Real Decreto 3.148/78, de 10 de noviembre, es decir:
-Promoción directa.
-Adquisición de viviendas.
-Promoción mediante convenio.
4º Régimen legal
El régimen legal de las viviendas de promoción pública se regula en los artículos 49 a 55 del repetido Real Decreto 3148/78, de 10 de noviembre, y determinadas normas complementarias y de desarrollo.
Teniendo en cuenta que los promotores públicos a que se ha hecho referencia pueden promover viviendas de protección oficial no sólo en el citado régimen de promoción pública, sino también en los regímenes General o Especial regulados, en cada uno de sus ámbitos de aplicación temporal, por los RR.DD. 1494/1987, de 4 de diciembre, 224/1988, de 3 de marzo y 1932/1991, de 20 de diciembre, la aplicación de los tipos de IVA que correspondan dependerá del régimen en cuyo marco se promovieron las viviendas en cuestión.
El régimen jurídico aplicable a cada promoción se consigna en las correspondientes calificaciones provisional y definitiva de las viviendas, por lo que la determinación del tipo de IVA debe tener en cuenta el régimen al amparo del cual se hayan otorgado dichas calificaciones provisional y definitiva.
6.- Por otra parte, el informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Vivienda de fecha 17 de junio de 2005, emitido a instancia de este Centro Directivo sobre la legislación que regula el concepto de viviendas de protección oficial de promoción pública, señala a estos efectos la vigencia de lo regulado en el citado Real Decreto 3148/1978, anteriormente trascrito, sin perjuicio de la existencia de diversas normas estatales y de las Comunidades Autónomas, las cuales tienen asumidas en la actualidad las competencias en la materia, que complementan lo señalado en el mismo con respecto a las modalidades de promoción, adjudicación de las viviendas, régimen de precios, modalidades de uso e ingresos familiares de los beneficiarios, y cuyas características más relevantes a efectos de la presente consulta transcribimos a continuación:
“La promoción pública de viviendas de protección oficial, tiene unas características diferenciadas y una naturaleza jurídica propia, definida y regulada en la normativa estatal o autonómica en cada caso aplicable.
Cabe precisar la delimitación de la promoción pública, principalmente, por las siguientes características:
Competencia para la promoción atribuida al Estado y a los Entes públicos territoriales, y ausencia de ánimo de lucro en su promoción, cesión, administración y gestión.
Finalidad primordial de operaciones de eliminación del chabolismo y la infravivienda, y remodelación de grupos de viviendas promovidos por Entes públicos.
Precios limitados y adjudicación exclusiva a quienes reúnan las condiciones exigidas por normas vinculantes.
Plazo de ocupación de un mes desde la entrega de las viviendas; sumisión a limitaciones para su transmisión “inter vivos”, y a los derechos de tanteo y retracto a favor del promotor.
Imposibilidad de su descalificación. Respecto a esta, el artículo 47 del Real Decreto 3148/1978 establece que: “Calificada definitivamente una vivienda de protección oficial de promoción pública, en ningún caso podrá ser objeto de descalificación”.
Beneficiarios.
Determina el artículo 49 del citado Real Decreto 3148/1978 que: “Solamente podrán acceder a las viviendas de promoción pública aquellas familias cuyos ingresos anuales sean inferiores al 25% del precio de venta de la vivienda”.
Las condiciones, prioridades y procedimiento para el acceso a las viviendas de promoción pública, están fijadas en la actualidad por normas de las distintas Comunidades Autónomas, aplicables en sustitución de lo anteriormente establecido por el Real Decreto 1631/1980, de 18 de julio, y en la Orden de 17 de noviembre que lo desarrolla.
Por su parte, el artículo 22 del también citado Real Decreto 1/2002, de 11 de enero ( Plan de Vivienda y Suelo 2002-2005), al regular la “cofinanciación de viviendas de promoción pública”, establece que sus destinatarios deberán tener unos ingresos familiares que no excedan de 2,5 veces el salario mínimo interprofesional, o de otro limite inferior que establezca la normativa propia de las Comunidades Autónomas.
(…)
Precio de venta.
El artículo 51 del mencionado Real Decreto 3148/1978, modificado a su vez por el Real Decreto 2342/1983, de 28 de julio, establece que el precio de venta en primera transmisión, por metro cuadrado de superficie útil de una vivienda de promoción pública, será para cada área geográfica homogénea hasta el 90% del módulo (M) aplicable, vigente en la fecha de celebración del contrato de compraventa. (Téngase en cuenta que, actualmente, ya no se suele utilizar el concepto “módulo”, sino el de “precio básico a nivel nacional”).
Para la fijación del precio de dichas viviendas se tendrá en cuenta el tipo de licitación, la baja de subasta y los reformados aprobados a efectos de determinar el costo de las mismas.
El precio de las viviendas adquiridas por el promotor público será el de adquisición, al que se añadirán los gastos de escrituración, declaración de obra nueva y división horizontal si los hubiera, sin que pueda superar el precio de venta el 90% del módulo aplicable.
(…)
No obstante lo anterior, en la actualidad, habrá que tener en cuenta los sistemas de fijación de precios máximos de las viviendas de promoción pública establecidos por las distintas Comunidades Autónomas.”
7.- Por otra parte, la disposición transitoria segunda del Real Decreto 2066/2008, establece, en lo concerniente a los ámbitos territoriales de precio máximo superior, lo siguiente:
“Con independencia de lo que establecen el apartado 2 del artículo 11 y la disposición transitoria primera de este Real Decreto y hasta tanto las Comunidades Autónomas y ciudades de Ceuta y Melilla no establezcan los precios máximos de las actuaciones protegidas, según su propia normativa y de conformidad con lo establecido en este Real Decreto, seguirán teniendo la consideración de ATPMS los así declarados en el marco del Plan Estatal de Vivienda 2005-2008”.
En este sentido, y teniendo en cuenta que la vivienda objeto de consulta se encuentra situada en la Comunidad Autónoma de Madrid y, que de acuerdo con el texto de la consulta, la misma fue calificada como vivienda de protección pública de precio limitado al amparo del Reglamento de Viviendas con Protección Pública, aprobado por el Decreto 11/2005, de 27 de enero, de la Comunidad de Madrid (BO Comunidad de Madrid del 14 de febrero), que establece en su artículo 2, lo siguiente:
“Es Vivienda con Protección Pública aquella que, de conformidad con lo establecido en la Ley 6/1997, de 8 de enero, de Protección Pública a la Vivienda de la Comunidad de Madrid, y cumpliendo los requisitos de superficie, destino, uso, calidad y precio máximo que se establecen en el presente Reglamento, y en las disposiciones que lo desarrollen, sea calificada como tal por la Comunidad de Madrid a través de la Consejería competente en materia de vivienda”.
El Anexo del Decreto define a la Vivienda con Protección Pública de Precio Limitado, objeto de consulta, como aquella que “tendrá una superficie construida máxima de 150 metros cuadrados, un precio máximo de venta, irá destinada a personas con ingresos familiares que no excedan del límite que establezca la normativa reguladora del correspondiente Plan de Vivienda de la Comunidad de Madrid y, cuando tenga una superficie construida de entre 110 y 150 metros cuadrados, irá destinada preferentemente a familias numerosas. Estas viviendas sólo podrán promoverse sobre suelo residencial destinado expresamente por el planeamiento urbanístico a la construcción de vivienda libre, a la construcción de Vivienda con Protección Pública de más de 110 metros cuadrados de superficie construida o a la construcción de la denominada Vivienda a Precio Tasado”.
Por su parte, en los artículos 12 y 13 del referido Decreto, se establece que los ingresos familiares, determinantes del derecho de acceso a una Vivienda con Protección Pública se calcularán de conformidad con lo dispuesto por la normativa estatal de financiación cualificada en materia de vivienda, vigente al tiempo de la celebración del correspondiente contrato de compraventa, adjudicación, arrendamiento o, en su caso, escritura pública de declaración de obra nueva para el supuesto de promoción individual para uso cuadrado depropio. El precio máximo legal de venta será establecido, por metro superficie útil, para cada una de las localidades o ámbitos intraurbanos del territorio de la Comunidad de Madrid, mediante Orden de la Consejería competente en materia de vivienda.
En este sentido la interpretación conjunta de este Decreto, y la disposición transitoria segunda del Real Decreto 2066/2008 será de aplicación lo establecido en la Orden 116/2008, de 1 de abril de la Conserjería de Vivienda de la Comunidad de Madrid (BO Comunidad de Madrid del 4), que establece en relación con las viviendas de protección oficial la adecuación y adaptación de los precios máximos de venta y arrendamiento de las viviendas con protección pública a lo dispuesto en el Real Decreto 801/2005.
8.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
Tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de la vivienda a que se refiere el escrito de consulta, siempre que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.
Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o
Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad en que esté enclavada, como sucede en el caso consultado, y, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda objeto de consulta tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-uno-1 número 7º y 91-uno-2 número 6º