El devengo del IVA en certificaciones de obra (ejecuciones de obra) depende de su calificación previa: si los materiales aportados por el contratista exceden el 33% de la base imponible, constituyen entrega de bienes (devengo en puesta a disposición), en caso contrario son prestaciones de servicios (devengo en ejecución); para obras de construcción/rehabilitación con aportación material, la factura devengará cuando se cumpla el hecho imponible correspondiente a su naturaleza jurídica, no por su mera expedición.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad anónima municipal que tiene como única actividad la de promover la construcción de distintos parkings en su municipio para cuya construcción ha adjudicado proyectos de ejecución de obra a distintas empresas constructoras.
Las empresas contratistas expedirán certificaciones de obra sobre grupos de hitos ejecutados, cada uno de los cuales agrupará una serie de hitos que deberán haber sido ejecutados para conseguir la aceptación de dicha certificación.
Una vez ejecutados correctamente los trabajos de un grupo y cuando la certificación del mismo sea conformada por la dirección facultativa, los servicios técnicos de la entidad consultante podrán aceptarla, si bien, una vez aceptada, no se abonará hasta que no se acepte el siguiente grupo. El pago se efectuará mediante pagaré a siete días.
Cuestión planteada
- Devengo del Impuesto por la expedición de certificaciones de obra.
- Fecha de expedición de la factura.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), califica como entregas de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
En particular, reciben dicha consideración, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la citada Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto, las operaciones adquisiciones intracomunitarias o importaciones, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que no tengan la consideración de entregas de bienes, deben calificarse como prestaciones de servicios.
En consecuencia, las ejecuciones de obra con aportación de materiales que la entidad consultante contrata tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, según que el coste de tales materiales aportados por el contratista exceda o no del 33 por ciento de la base imponible del Impuesto correspondiente a la ejecución de obra en la que se utilicen tales materiales.
2.- En cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, el cual establece en sus apartados 1º, 2º y 2º bis lo siguiente, según se trate de ejecuciones de obra que se califiquen como entregas de bienes o como prestaciones de servicios:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”.
La referencia al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas debe entenderse realizada al artículo 218 de la nueva Ley 30/2007, de 30 octubre 2007, de Contratos del Sector Público (Boletín Oficial del Estado de 31 de octubre), que ha derogado el Real Decreto Legislativo 2/2000.
De la dicción del artículo 75, apartado uno, ordinal 2º bis, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 3 de la Ley de Contratos del Sector Público cuyo texto es el siguiente:
“1. A los efectos de esta Ley, se considera que forman parte del sector público los siguientes entes, organismos y entidades:
a. La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b. Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c. Los organismos autónomos, las entidades públicas empresariales, las Universidades Públicas, las Agencias Estatales y cualesquiera entidades de derecho público con personalidad jurídica propia vinculadas a un sujeto que pertenezca al sector público o dependientes del mismo, incluyendo aquellas que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley, tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
d. Las sociedades mercantiles en cuyo capital social la participación, directa o indirecta, de entidades de las mencionadas en las letras a a f del presente apartado sea superior al 50 %.
(…)”
En cuanto al ámbito objetivo, y respecto a las ejecuciones de obra a las que resulta aplicable esta regla de devengo, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (actualmente, artículo 218 de la nueva Ley de Contratos del Sector Público), precepto que formaba parte del título I del libro II del citado Texto Refundido. En ese título se regulaba el contrato de obras, siendo definido su ámbito objetivo por el artículo 120 del citado cuerpo normativo, de donde cabía extraerse que únicamente a los contratos regulados por el referido título I del libro II del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas sería de aplicación la regla de devengo prevista en el artículo 75.Uno.2º bis de la Ley 37/1992. Téngase en cuenta que si la voluntad del legislador hubiera sido la de establecer o señalar de forma expresa una regla de devengo aplicable al total de contratos de los que resulten destinatarias las Administraciones Públicas, la referencia no se habría hecho al artículo 147 que se ha citado, sino al artículo 110 del ya derogado Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, que es el que regulaba con carácter general el cumplimiento de los contratos y la recepción.
En conclusión, esta regla es aplicable a efectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, cuyo objeto se regula en el artículo 6 de la Ley de Contratos del Sector Público, que tiene el siguiente contenido:
“1. Son contratos de obras aquellos que tienen por objeto la realización de una obra o la ejecución de alguno de los trabajos enumerados en el Anexo I o la realización por cualquier medio de una obra que responda a las necesidades especificadas por la entidad del sector público contratante. Además de estas prestaciones, el contrato podrá comprender, en su caso, la redacción del correspondiente proyecto.
2. Por «obra» se entenderá el resultado de un conjunto de trabajos de construcción o de ingeniería civil, destinado a cumplir por sí mismo una función económica o técnica, que tenga por objeto un bien inmueble.”
Una vez precisado lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 37/1992 sitúa el devengo del Impuesto en el momento de la recepción de la obra conforme a lo dispuesto en el artículo 218.1 de la Ley 30/2007. Así, a dicha recepción debe concurrir un facultativo designado por la Administración representante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su propio facultativo.
En este sentido, el apartado cinco del artículo 218 de la Ley 30/2007 admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutada por fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato, las cuales determinarán el devengo del Impuesto, conforme al artículo 75.Uno.2º bis de la Ley 37/1992.
Asimismo, el apartado seis del referido artículo 218 permite la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público, debidamente motivadas en el expediente, facultando al órgano de contratación para acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público, produciéndose los efectos y consecuencias propios del acto de recepción, para lo cual deberán cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto así, el Impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público.
En conclusión, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras por parte de la entidad consultante en los términos señalados anteriormente.
3.- Todo lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.
Además, no se entenderá cobrada la certificación de obra con la emisión de un pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor.
Por último, el consultante pregunta si el devengo del Impuesto producido como consecuencia de la existencia de pagos anteriores a la realización del hecho imponible tiene lugar en la fecha del pago por su parte o bien en la fecha del cobro por parte de la entidad contratista, en el caso de que tales fechas no sean coincidentes a causa de la operativa bancaria.
A este respecto ya ha señalado en otras ocasiones este Centro Directivo, entre otras en su contestación a consulta vinculante con número de referencia V0493-11, de 1 de marzo, que “el devengo del Impuesto producido como consecuencia de la existencia de pagos anteriores a la realización del hecho imponible tendrá lugar en el momento del cobro del precio por parte de la empresa constructora y no en la fecha del pago por la entidad consultante, en el caso de que tales fechas no sean coincidentes a causa de la operativa bancaria”.
4.- Finalmente, sobre la cuestión relativa a la emisión de facturas por parte de las empresas contratadas por la entidad consultante, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".
El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29), regula los supuestos en que existe la obligación de expedir factura.
En concreto, el artículo 2.1 de dicha norma reglamentaria dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.
El plazo en que debe expedirse la correspondiente factura viene regulado en el artículo 9 del mismo Reglamento, según el cual:
“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.
En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”.
De acuerdo con lo anterior, las entidades contratistas deberán expedir factura en el momento en que se produzca el devengo del Impuesto, ya sea como consecuencia de la recepción total o parcial (en aquellas obras susceptibles de ser ejecutadas por fases que puedan ser entregadas al uso público) por parte de la entidad consultante o bien en el momento del cobro de las correspondientes certificaciones por parte de las contratistas cuando aquél se produzca con anterioridad a la citada recepción total o parcial.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11 y 75