Las percepciones objeto de consulta (otros pluses funcionales y bolsa de vacaciones) se imputarán al período impositivo en que la resolución judicial que las reconoce adquiera firmeza, con independencia de cuándo se satisfagan efectivamente. En este caso, al haber adquirido firmeza las sentencias en 2016, la imputación procede en ese ejercicio. La reducción del artículo 18.2 LIRPF resulta de aplicación sobre las rentas así imputadas temporalmente, no sobre las efectivamente percibidas en 2017. El contribuyente debe practicar autoliquidación complementaria sin sanción ni intereses si la percepción se desvió del período de exigibilidad por circunstancias justificadas no imputables.
Hechos
En 2017, el consultante ha percibido cuatro pagos de la empresa donde trabaja por dos conceptos retributivos: "otros pluses funcionales" y "bolsa de vacaciones". Los pagos son consecuencia de dos sentencias judiciales y de una conciliación judicial que reconocen esos conceptos por los siguientes períodos: junio de 2012 a junio 2014, julio de 2014 a junio de 2015 y julio de 2015 a septiembre de 2016.
Cuestión planteada
Imputación temporal y aplicación de la reducción del artículo 18.2 de la Ley del IRPF.
Contestación
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a las percepciones objeto de consulta, el primer asunto que se plantea es la determinación de su imputación temporal.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto que en su apartado 1.a) establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en sus párrafos a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de los conceptos retributivos “otros pluses funcionales” y “bolsa de vacaciones” objeto de consulta y que se han percibido (según se indica en el escrito de consulta) en diversas fechas de 2017:
1ª. Procederá imputar los referidos conceptos al respectivo período impositivo en el que la respectiva resolución judicial que los reconoce haya adquirido firmeza. Circunstancia que en el presente caso cabe suponer producida en 2016, por lo que se refiere a las sentencias —pues estas tienen fecha de 29 de julio de 2016, la que resuelve el recurso de suplicación respecto a los conceptos retributivos de junio 2012 a junio 2014, y 18 de octubre de 2016, la que resuelve la reclamación de los conceptos retributivos de julio 2014 a junio 2015 —, y en 2017, respecto a los conceptos retributivos de julio 2015 a septiembre 2016 que reconoce la conciliación judicial (acta de 22 de febrero de 2017).
2ª. Respecto a los rendimientos que, conforme a la conclusión anterior, procede imputar a 2016, el consultante practicará, en su caso, autoliquidación complementaria de ese período, la cual se presentará en el plazo comprendido entre la fecha de la percepción de aquellos rendimientos y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones del impuesto.
En cuanto a la reducción del 30 por 100, el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece su aplicación para determinados rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) “que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…)
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
Descartada la calificación de los rendimientos objeto de consulta como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (pues no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31, otorga tal calificación), la única posibilidad —a efectos de la aplicación de la reducción— será desde la consideración de la existencia de un período de generación superior a dos años.
Por lo que se refiere a los conceptos retributivos que conforme a lo antes expuesto procede imputar a 2016 —conceptos que abarcan desde junio de 2012 a junio de 2015—, procede afirmar que sí les resulta aplicable a estos “atrasos” la reducción del 30 por 100 del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, siempre que el consultante no hubiera obtenido, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores, otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción.
Como aclaración de lo señalado en el párrafo anterior, procede indicar que si bien estos “atrasos” derivan de dos sentencias distintas la identidad de conceptos —“otros pluses funcionales” y “bolsa de vacaciones”— y su continuidad a lo largo de un espacio temporal superior a dos años —junio de 2012 a junio de 2015— permiten considerar, debido a su imputación a un mismo período impositivo, la existencia de un período de generación superior a dos años.
En cambio, respecto a los conceptos retributivos que conforme a lo antes expuesto procede imputar a 2017 —conceptos que abarcan desde julio de 2015 a septiembre de 2016, período no superior a dos años— no les resultaría aplicable la reducción.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 14 y 18