La operación constituye prestación de servicios de telecomunicaciones sujeta al IVA. La entidad consultante actúa como intermediaria en nombre propio ante operadores de países terceros, siendo el hecho imponible la prestación del servicio telemático de recarga móvil al consumidor final (establecido extracomunitariamente). La sujeción al IVA se determina según la residencia del destinatario efectivo: al estar el consumidor final fuera de la UE, la operación goza de exención por prestación de servicios a no establecidos en territorio comunitario. El locutorio presta servicio de mediación facturado a la entidad consultante, sujeto a IVA en el territorio de aplicación del impuesto.
Hechos
La entidad consultante compra recargas de tarjetas de telefonía móvil mediante medios telemáticos a distintos operadores y las vende a través de locutorios con los que así lo acuerda.
Entre otras, efectúa recargas de teléfonos móviles internacionales cuyo importe es satisfecho por familiares u otras personas establecidas en España relacionadas con el consumidor final titular de la línea telefónica establecido en el país tercero de consumo.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas.
Contestación
1.- De acuerdo con la información suministrada por el consultante en su escrito de consulta, se pueden distinguir los siguientes intervinientes en las operaciones descritas:
- Locutorio o punto de venta o distribución: se encarga de recibir las peticiones de los familiares o personas relacionadas con el consumidor final. Una vez recibida la petición, mediante un dispositivo instalado, solicita la transacción a la entidad consultante de forma que, una vez autorizada por la misma, el locutorio cobra al solicitante el servicio expidiéndole el correspondiente recibo.
En el escrito de consulta no se indica en qué condición interviene el locutorio en la venta del referido servicio. No obstante, se va a suponer que intervendrá en nombre y por cuenta de la empresa que presta el servicio de telecomunicación y, por tanto, el locutorio prestará a la entidad consultante un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena en los referidos servicios de telecomunicaciones, debiendo facturar a la empresa consultante por tal concepto de mediación.
- Entidad consultante: efectúa recargas de telefonía móvil por medios telemáticos actuando en nombre propio con respecto a los consumidores finales. Los minutos telefónicos son adquiridos a distintos operadores establecidos en los países terceros donde se encuentra el consumidor final.
La entidad consultante recibe el dinero satisfecho por los clientes a cada locutorio una vez descontada la comisión cobrada por estos últimos por su mediación.
Periódicamente pagará a los distintos operadores por los servicios de telecomunicaciones adquiridos de los mismos.
- Operadores en país de consumo: prestan el servicio de telecomunicaciones a los titulares de sus líneas facturando su importe a la entidad consultante puesto que esta última actúa en nombre propio en su mediación.
- Consumidores finales: son particulares no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto destinatarios efectivos de los servicios de telecomunicaciones.
Del escrito de consulta parece desprenderse que tales consumidores están establecidos o tienen su domicilio o residencia habitual fuera de la Unión Europea.
- Familiares o personas relacionadas con los consumidores finales: son particulares establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que efectúan a los locutorios el pago de los servicios de telecomunicaciones en favor de los consumidores finales.
2.- Las recargas de telefonía móvil mediante medios telemáticos no son sino el instrumento técnico a través del cual se articula la prestación de un servicio de telecomunicación, de manera que el precio pagado por las mismas es por el servicio de telecomunicación a que se tiene derecho mediante la citada recarga.
Por tanto, las operaciones de recarga por medios telemáticos para teléfonos móviles a que se refiere el escrito de consulta no tienen la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino la de prestaciones de servicios de telecomunicación.
3.- Por otra parte, según establece el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
De conformidad con ello, los servicios de mediación en la prestación de servicios de telecomunicaciones efectuados por la entidad consultante tendrán la consideración, igualmente, de servicios de telecomunicaciones.
4.- En cuanto al devengo del Impuesto el apartado dos del artículo 75 establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
En consecuencia, será preceptiva la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la comercialización de las recargas de tarjetas a que se refiere el escrito de consulta conforme al apartado dos del artículo 75 señalado, ya que dicha comercialización implica el pago anticipado por los servicios de telecomunicaciones prestados por la entidad consultante, siempre y cuando los referidos servicios se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
5- Desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2).
Los servicios descritos por la entidad consultante estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
En particular, el artículo 69 de la Ley del Impuesto en sus apartados uno y dos preceptúa lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
Con respecto al destinatario efectivo de la operación cabe señalar que, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de las operaciones a la persona física o jurídica obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas.
En ningún caso resultaría ajustado a Derecho que se considere como destinatario de la operación a la persona o entidad que efectúa el pago de la misma, cuando dicha persona no sea la obligada a su pago frente al sujeto pasivo.
De acuerdo con lo anterior, se debe concluir que los destinatarios de los servicios de telecomunicaciones prestados por la entidad consultante son los particulares establecidos en los países terceros donde se utilizan o consumen tales servicios, sin perjuicio de que el pago material de los mismos se efectúe por un familiar de los mismos o por cualquier otra persona que pudiera tener relación con aquéllos.
Por todo ello, puesto que la sociedad consultante está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto español y los destinatarios de los servicios de telecomunicación son particulares que no tienen la condición de empresarios o profesionales actuando como tales sino que actúan como consumidores finales y están establecidos o tienen su domicilio o residencia habitual fuera de la Unión Europea, los servicios de telecomunicación prestados por la entidad consultante no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido salvo que la utilización y explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el territorio español de aplicación del Impuesto, condición esta última que no parece concurrir en el presente supuesto.
En segundo lugar, por lo que respecta a los servicios de telecomunicaciones prestados a la entidad consultante por los distintos operadores establecidos en países terceros, éstos se entenderán efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 indicado, siendo sujeto pasivo la propia entidad consultante según se establece en el artículo 84.Uno.2º.a) de la misma Ley.
En tercer lugar, por lo que respecta a los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados por los distintos locutorios a la entidad consultante, también se entenderán realizados en el territorio de aplicación Impuesto por aplicación del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 siendo sujeto pasivo, sin embargo, cada uno de los locutorios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.1º de la misma Ley.
Finalmente, cabe aclarar que el escrito de consulta no hace referencia a los países donde se efectúa el consumo de los servicios de telecomunicaciones, no obstante, como se ha indicado, parece deducirse que se trate de países terceros no comunitarios.
En el supuesto de que tales países sí pertenecieran a la Unión Europea el tratamiento diferiría del señalado con anterioridad. En particular, por aplicación del citado artículo 69.Uno.2º los controvertidos servicios prestados por la entidad consultante estarían sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Los servicios prestados por los locutorios y por las operadoras a la entidad consultante seguirían localizándose en el territorio de aplicación del Impuesto con independencia de dónde estuviesen establecidos los consumidores finales.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11, 69, 75 y 84