La transformación de sociedad civil en sociedad limitada determina el cambio de tributación desde IRPF de los socios (hasta la fecha relevante) a IS de la nueva entidad. La fecha clave es la de inscripción en el Registro Mercantil (no la de la escritura), momento en que se perfecciona la personalidad jurídica y la entidad adquiere número de identificación fiscal definitivo. Los rendimientos generados por la sociedad civil anterior a esa inscripción tributarán en IRPF de los socios; las retenciones y pagos fraccionados de la fase previa se integran en sus declaraciones individuales. Las presentaciones informativas (modelos 190, 347, 390, 184) se escinden según el período: hasta inscripción como sociedad civil, a partir como sociedad limitada, sin consolidación en un único modelo.
Hechos
El consultante y su mujer eran socios de una sociedad civil, inscrita en el Registro Mercantil, que desarrollaba una actividad económica, realizándose el 28 de abril de 2011 su transformación en sociedad de responsabilidad limitada e inscribiéndose el 27 de septiembre de 2011 la escritura pública de transformación en el Registro Mercantil. El 28 de septiembre de 2011 la AEAT emitió el NIF definitivo correspondiente a la sociedad de responsabilidad limitada.
Cuestión planteada
Si en la declaración del IRPF del consultante y su mujer deben incluirse los rendimientos obtenidos a través de la sociedad civil hasta la fecha de transformación o si procede tributar por dichos rendimientos en el Impuesto sobre Sociedades. En el primer caso se consulta cuál sería la fecha a tener en cuenta: la de la escritura de transformación o la de su inscripción en el Registro Mercantil.
Asimismo se consulta si las retenciones y pagos fraccionados correspondientes a los rendimientos obtenidos por la sociedad civil deben incluirse en la declaración del IRPF de los socios, y si las declaraciones anuales correspondientes a los modelos 190, 347 y 390 deben presentarse en un único modelo que englobe tanto los datos de la sociedad civil como los de la sociedad limitada. También se consulta si debe presentarse el modelo 184 correspondiente a la declaración informativa anual de entidades en régimen de atribución de rentas.
Contestación
El artículo 37.1 del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE de 3 de julio) establece que “Por los actos y contratos indispensables para la inscripción de la sociedad, por los realizados por los administradores dentro de las facultades que les confiere la escritura para la fase anterior a la inscripción y por los estipulados en virtud de mandato específico por las personas a tal fin designadas por todos los socios, responderá la sociedad en formación con el patrimonio que tuviere.”
El artículo 23.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre) establece:
“Cuando se trate de personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a realizar actividades empresariales o profesionales, deberán solicitar su número de identificación fiscal antes de la realización de cualquier entrega, prestación o adquisición de bienes o servicios, de la percepción de cobros o del abono de pagos, o de la contratación de personal laboral, efectuados para el desarrollo de su actividad. En todo caso, la solicitud se formulará dentro del mes siguiente a la fecha de su constitución o de su establecimiento en territorio español.”
Por su parte, el artículo 24.2 de dicha norma dispone que “El número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad tendrá carácter provisional mientras la entidad interesada no haya aportado copia de la escritura pública o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos sociales o documento equivalente, así como certificación de su inscripción, cuando proceda, en un registro público.
El número de identificación fiscal, provisional o definitivo, no se asignará a las personas jurídicas o entidades que no aporten, al menos, un documento debidamente firmado en el que los otorgantes manifiesten su acuerdo de voluntades para la constitución de la persona jurídica o entidad u otro documento que acredite situaciones de cotitularidad.
El firmante de la declaración censal de solicitud deberá acreditar que actúa en representación de la persona jurídica, entidad sin personalidad o colectivo que se compromete a su creación.”
Por último, el primer párrafo del apartado 3 del artículo 24 establece:
“Cuando se asigne un número de identificación fiscal provisional, la entidad quedará obligada a la aportación de la documentación pendiente necesaria para la asignación del número de identificación fiscal definitivo en el plazo de un mes desde la inscripción en el registro correspondiente o desde el otorgamiento de las escrituras públicas o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos sociales o documentos equivalentes de su constitución, cuando no fuera necesaria la inscripción de los mismos en el registro correspondiente.”
En conclusión de todo lo anterior, incumbe a los socios la obligación de solicitar un número de identificación fiscal provisional para la sociedad limitada en formación, con carácter previo a la realización de los gastos que corresponden a la sociedad en formación -entre los que se encuentran los pagos al notario por su intervención en la constitución por transformación de la sociedad de responsabilidad limitada-, bastando a dichos efectos la manifestación del compromiso de los socios para la constitución de la sociedad y sin perjuicio de la solicitud de un número de identificación fiscal definitivo a la inscripción de la sociedad de responsabilidad limitada en el Registro Mercantil.
Por tanto, las operaciones que de acuerdo con la normativa mercantil citada corresponden a la sociedad en formación antes de su inscripción, se imputarán fiscalmente a la sociedad de responsabilidad limitada, para lo cual se expide su NIF provisional.
Respecto a la imputación de las rentas obtenidas durante el periodo del ejercicio en que la sociedad civil desarrolló su actividad, debe indicarse que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Por su parte, el artículo 89.3 de la LIRPF establece que las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Por su parte, el artículo 11.1.b) de la LIRPF, establece que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
En consecuencia, para dicho cálculo se aplicarán, con carácter general, los criterios de imputación temporal previstos en texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 25 de marzo). El artículo 19 de la mencionada Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Por tanto, deberá imputarse a la entidad en régimen de atribución de rentas, para su atribución en el IRPF de cada uno de sus miembros, la parte de la renta atribuible a dicha entidad con arreglo a los criterios de imputación temporal anteriormente indicados, por lo que deberán incluirse en dichos rendimientos los devengados durante el periodo en que la sociedad civil ha desarrollado su actividad.
En consecuencia, deberán presentar, por las operaciones correspondientes a la sociedad civil, el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas, el modelo 190, para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, el modelo 347, de declaración anual de operaciones con terceras personas y el 390, de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como cumplimentar el resto de obligaciones formales exigidas en relación con las operaciones realizadas por la sociedad civil.
Por lo que respecta a los pagos fraccionados realizados por los socios de la sociedad civil, éstos son pagos cuenta de los rendimientos de la actividad económica correspondientes a cada socio, disponiendo al efecto el último párrafo del artículo 99.7 de la LIRPF, que “El pago fraccionado correspondiente a las entidades en régimen de atribución de rentas, que ejerzan actividades económicas, se efectuará por cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, a los que proceda atribuir rentas de esta naturaleza, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad”. En consecuencia, los socios de la sociedad civil deberán consignar en su declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2011 los pagos fraccionados que hubieran efectuado por los rendimientos obtenidos por la sociedad civil en dicho ejercicio.
En cuanto a las retenciones, el artículo 89.2 de la LIRPF establece:
“2. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas”; por lo que cada socio se imputará en su declaración del IRPF las retenciones practicadas sobre dichos rendimientos en la parte proporcional en que éstos les resulten atribuibles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 8, 11, 89 y 99; RD Legislativo 4/2004, artículo 19.