La exención por reinversión en vivienda habitual está condicionada a un plazo máximo de dos años (antes o después de la enajenación), sin posibilidad de ampliación. La DGT descarta cualquier extensión de este plazo salvo en el supuesto de enajenaciones a plazos o con precio aplazado, donde el período se cuenta desde la percepción de cada plazo. No existe margen discrecional para prorrogar el bienio legal.
Hechos
El consultante transmitió en el año 2005 su vivienda, reinvirtiendo en la construcción de su futura vivienda habitual. La promotora se había comprometido a entregar la nueva vivienda en una determinada fecha, pero incumple dicho plazo.
Cuestión planteada
Posibilidad de ampliar el plazo para reinvertir el importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 36 del Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, TRLIRPF (BOE de 10 de marzo), en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto), en los siguientes términos:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Señalar, en primer lugar, que el requisito de la calificación de la vivienda como habitual, a efectos de la exención, ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 39.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 del mismo, teniendo tal consideración “la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Por tanto, respecto de la vivienda transmitida por el obligado tributario en el año 2005, es necesario que la misma tenga la condición de habitual en el momento de su venta, y ello requiere, a su vez, que en dicha fecha constituya la residencia habitual del transmitente.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 39, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
En este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el artículo 54.1 del RIRPF, siempre que ésta finalice en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual.
En consecuencia, en los supuestos de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
En estos casos, no es viable contemplar la posibilidad planteada en el artículo 54.4,b) del Reglamento del Impuesto, el cual permite ampliar el plazo de cuatro años para terminar la construcción, cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan paralización de las obras, impidiendo finalizar las obras en dicho plazo.
En el supuesto planteado, el consultante manifiesta haber transmitido un inmueble, que tenía para él mismo la consideración de vivienda habitual, el 23 de mayo de 2005 reinvirtiendo en una vivienda en construcción. Para poder acogerse a la exención por reinversión la adquisición jurídica de ésta vivienda debería haberse producido a lo más tardar el mismo día del año 2007. Al no adquirirse en plazo, el contribuyente pierde el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder conforme dispone el artículo 39.4 del Reglamento.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere el escrito presentado, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de la modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir de 2007, ni del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31), que tan sólo comportan la modificación de las referencias normativas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF, RD 1775/2004, Art. 39.