La fusión por absorción de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de reestructuración intracomunitarias) si cumple los requisitos del artículo 83.1.c) TRLIS y se efectúa conforme a la Ley 3/2009. La aplicación queda condicionada al cumplimiento del test de motivos económicos válidos del artículo 96.2 TRLIS: la operación debe obedecerse a reestructuración o racionalización empresarial genuinas, no a la mera obtención de ventaja fiscal. La DGT descarta automáticamente el régimen especial si prevalece el objetivo de fraude o evasión fiscal.
Hechos
La entidad consultante (X) es la filial española de un grupo multinacional alemán, cuya cabecera es la entidad alemana H. El objeto social principal de X consiste en el arrendamiento de bienes muebles de tipo tecnológico para la pequeña y mediana empresa (por ejemplo el arrendamiento de máquinas fotocopiadoras multifunción).
La sociedad Y, residente en territorio español, desarrolla la misma actividad que X, pero sus socios son ajenos al grupo alemán. En concreto, Y está participada por una sociedad no residente, S1, (51%) y una persona física, S2, residente en territorio español (49%). Desde su constitución (2007), la sociedad Y formalizó un contrato de franquicia con la entidad H, en virtud del cual, H (franquiciador) franquicia a Y (franquiciado) para operar principalmente en el centro y sur del territorio español, zonas en las que la actividad de X era menor.
En 2008, los accionistas de Y así como la sociedad H, firman un contrato de opción de compra por el que H, o cualquier otra sociedad del grupo, adquieren el derecho a adquirir el 100% de Y en el cuarto o quinto año concluido de actividad, bajo determinadas condiciones.
En 2012 se formaliza ante notario el contrato de compraventa del 100% de las acciones de Y por parte de la entidad consultante. Se toma la decisión de que la entidad adquirente sea X, porque es la que en realidad se beneficia económicamente de forma directa de la mencionada compra, y para favorecer un posterior proceso de fusión. La ganancia patrimonial obtenida por parte de la sociedad no residente (S1) ha estado exenta de tributación tanto en España como en su país de residencia. La entidad consultante carece de prueba sobre si la ganancia patrimonial obtenida por S2 ha sido integrada en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Se plantean realizar una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual, la sociedad X absorbería a la entidad Y, en la que participa íntegramente.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Racionalizar la estructura societaria del grupo en España, pues no tiene sentido empresarial alguno que existan dos sociedades mercantiles en España que lleven a término idéntica actividad empresarial.
- Evitar los sobrecostes innecesarios y absolutamente superfluos en términos económicos que implicaría la continuidad de Y, tales como los derivados de la llevanza de una segunda auditoría de cuentas, los derivados del depósito de cuentas ante el Registro Mercantil y de legalización de libros, los derivados del cumplimiento de la normativa de protección de datos, los derivados del cumplimiento de la normativa de riesgos laborales…
- Evitar los sobrecostes sin sentido alguno en términos de gestión de recursos humanos en el orden administrativo, tales como los derivados de la llevanza de una segunda contabilidad, de la cumplimentación y presentación de las declaraciones tributarias correspondientes (declaración del Impuesto sobre Sociedades, declaraciones de IVA, retenciones de IRPF, resúmenes anuales, etc.), tales como la cumplimentación y presentación por partida doble de los boletines de cotización a la Seguridad Social…
- Agrupar los Balances y las Cuentas de Pérdidas y Ganancias de ambas sociedades en una sola entidad, ofreciendo una más sólida y asentada estructura patrimonial frente a terceros.
- Obtener un ahorro en costes en el desarrollo de la actividad económica contemplada en su conjunto, al concentrar los recursos y evitar la dispersión de costes, evitando la ineficacia en términos de gestión,
- Mejorar los ratios de endeudamiento, permitiendo ofrecer al mercado una mejor imagen de empresa consolidada desde el punto de vista patrimonial, económico y financiero, de modo que las actividades desarrolladas salgan reforzadas.
- Facilitar, con la simplificación de la estructura empresarial, los acuerdos societarios.
La sociedad Y posee bases imponibles negativas pendientes de compensar. Si bien, las estimaciones financieras de la entidad prevén que la sociedad Y podría compensar sus bases imponibles negativas en plazo.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son racionalizar la estructura societaria del grupo en España, pues no tiene sentido empresarial alguno que existan dos sociedades mercantiles en España que lleven a término idéntica actividad empresarial; evitar los sobrecostes innecesarios y absolutamente superfluos en términos económicos que implicaría la continuidad de Y, tales como los derivados de la llevanza de una segunda auditoría de cuentas, los derivados del depósito de cuentas ante el Registro Mercantil y de legalización de libros, los derivados del cumplimiento de la normativa de protección de datos o los derivados del cumplimiento de la normativa de riesgos laborales; evitar los sobrecostes sin sentido alguno en términos de gestión de recursos humanos en el orden administrativo, tales como los derivados de la llevanza de una segunda contabilidad, de la cumplimentación y presentación de las declaraciones tributarias correspondientes (declaración del Impuesto sobre Sociedades, declaraciones de IVA, retenciones de IRPF, resúmenes anuales, etc.) o tales como la cumplimentación y presentación por partida doble de los boletines de cotización a la Seguridad Social; agrupar los Balances y las Cuentas de Pérdidas y Ganancias de ambas sociedades en una sola entidad, ofreciendo una más sólida y asentada estructura patrimonial frente a terceros; obtener un ahorro en costes en el desarrollo de la actividad económica contemplada en su conjunto, al concentrar los recursos y evitar la dispersión de costes, evitando la ineficacia en términos de gestión; mejorar los ratios de endeudamiento, permitiendo ofrecer al mercado una mejor imagen de empresa consolidada desde el punto de vista patrimonial, económico y financiero, de modo que las actividades desarrolladas salgan reforzadas; y facilitar, con la simplificación de la estructura empresarial, los acuerdos societarios.
El hecho de que la sociedad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, puesto que las sociedades intervinientes en la fusión, X e Y, son operativas. Adicionalmente, la operación planteada parece redundar positivamente en la actividad de X e Y, y tal y como mencionan los hechos, de no realizarse la operación de fusión, Y tendría capacidad para compensar por sí misma sus bases imponibles negativas en plazo. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 89.3, 90.3, 96.2 y DT 41ª