La fundación sin ánimo de lucro tiene condición de empresario a efectos de IVA cuando ordena medios personales y materiales para desarrollar actividades empresariales o profesionales mediante entregas de bienes o prestaciones de servicios de forma continuada, asumiendo riesgo y ventura; sin embargo, si tales operaciones se realizan a título gratuito (sin contraprestación onerosa), quedan excluidas de sujeción al impuesto y, consecuentemente, no resulta deducible el IVA soportado en las adquisiciones que les correspondan, salvo que concurran operaciones gravadas que generen derecho a deducción prorrateable.
Hechos
La Fundación consultante es una entidad sin ánimo de lucro cuyo objeto es la atención a familias y colectivos con especiales necesidades en el ámbito de la asistencia e inclusión social, con la creación, desarrollo y funcionamiento de un economato social.
Las personas que se encuentran en situación de necesitar asistencia, lo solicitan a alguno de los patronos de la Fundación (otras entidades sin ánimo de lucro) que les autoriza a realizar las compras por determinado importe en el economato con las siguientes características: La persona beneficiada acude al economato donde adquiere los productos alimenticios que necesita al precio de coste, pagando al retirarlos un 25 por ciento del mismo, y debiendo satisfacer el patrono el 75 por ciento restante.
Las entregas de los productos se hacen al mismo importe al que la Fundación los adquiere, financiándose los gastos de funcionamiento mediante donativos. No hay gastos de personal porque el trabajo se realiza por voluntarios.
Cuestión planteada
Sujeción. Base imponible y deducibilidad del impuesto soportado.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley configura el concepto de empresario o profesional, estableciendo en sus apartados uno y dos lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…) ”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también las entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la fundación, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por las operaciones que realiza, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo.
De acuerdo con la descripción que se realiza en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional respecto de las actividades descritas, ya que procede a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por consiguiente, las actividades que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional estarán, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, el artículo 78, apartado uno, de la citada Ley 37/1992 establece que, como regla general, “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
En consecuencia, la base imponible de la entrega de productos del economato por la entidad consultante será la contraprestación total acordada, la cual, en el supuesto consultado, es abonada parcialmente por un tercero, esto es, por los patronos en un 75 por ciento.
Dicha cantidad satisfecha por los patronos no minorará, por tanto, en cuantía alguna la base imponible de la entrega de productos por el economato de la consultante.
3.- El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992).
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales”.
En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.
Por otro lado, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales que básicamente se concretan en la expedición de factura. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en la mayoría de los casos en una factura que ha de ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29).
De igual forma, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.
Por su parte, el artículo 99 de la Ley 37/1992 se refiere al ejercicio del derecho a la deducción estableciendo, en particular, en su apartado tres, lo siguiente:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
(…)”
Finalmente, el artículo 100 de la Ley 37/1992 regula la caducidad del derecho a la deducción, estableciendo, con carácter general, que “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley”.
Por consiguiente, en la medida en que concurran los requisitos contenidos en los artículos previamente señalados, la consultante podrá deducir las cuotas soportadas a que se refiere su escrito de consulta en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que las haya soportado o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años en las condiciones establecidas en el artículo 99.Tres antes mencionado.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5,78, 92 a 114