La operación de reestructuración se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS (arts. 83-96) siempre que: (i) califique como fusión conforme al art. 83.1.a) del TRLIS y cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal (art. 96.2); (iii) se ejecute por motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no meramente para obtener ventaja fiscal. La conclusión es condicional: descarta la aplicación automática y abre paso solo si se verifican estos requisitos, especialmente la sustancia económica real.
Hechos
La entidad consultante (A) se encuentra participada en un 25% por PF1 y el 75% restante lo ostentan las hijas de PF1 (PF2 y PF3). Asimismo, PF2 y PF3 poseen el 100% de la entidad B.
Ambas entidades tienen por objeto social la tenencia, administración y arrendamiento de inmuebles. La sociedad A es propietaria de un inmueble (local) que actualmente se encuentra alquilado a una sociedad, al igual que la entidad B que es propietaria de otro inmueble (local) alquilado.
Se pretende llevar a cabo una operación de fusión mediante la que la B procedería a absorber el patrimonio social de A, procediéndose a la disolución sin liquidación de la segunda entidad. Los socios personas físicas recibirán participaciones en la sociedad absorbente en la relación de canje que corresponda atendiendo al valor de las dos entidades.
Los motivos económicos por los que se desea llevar a cabo esta operación son: simplificar y racionalizar la estructura existente; conseguir una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, lo que daría lugar a una disminución de los costes de gestionar ambos patrimonios; potenciar la capacidad financiera del grupo, así como la posibilidad de obtener fuentes de financiación extranjera, al concentrar en una única sociedad el patrimonio inmobiliario, ofreciendo una imagen del grupo más fuerte y solvente; incrementar la capacidad de endeudamiento; aumentar la solvencia; y, por último, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz.
Por último, la operación no se realiza por motivos fiscales sino que obedece a razones estratégicas y de negocio.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: simplificar y racionalizar la estructura existente; conseguir una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, lo que daría lugar a una disminución de los costes de gestionar ambos patrimonios; potenciar la capacidad financiera del grupo, así como la posibilidad de obtener fuentes de financiación extranjera, al concentrar en una única sociedad el patrimonio inmobiliario, ofreciendo una imagen del grupo más fuerte y solvente; incrementar la capacidad de endeudamiento; aumentar la solvencia; y, por último, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96.2