La consideración de vivienda habitual para consolidar deducciones por adquisición y acceder a la exención por reinversión requiere, con carácter general, residencia durante tres años continuos. Cuando este plazo no se cumple, la vivienda mantiene tal consideración solo si concurren circunstancias que necesariamente exijan cambio de domicilio (fallecimiento, matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u análogas justificadas), debiendo el contribuyente acreditar tanto la existencia de la circunstancia como su carácter imperativo —es decir, que el cambio de domicilio resultaba obligatorio, no voluntario—.
Hechos
El consultante traslada su residencia a la localidad en la que vive su actual pareja con la que tiene intención de casarse cuando ésta obtenga el divorcio, previsiblemente antes de finalizar 2007. Por ello, en febrero de 2007, vende la vivienda que venía constituyendo su residencia habitual desde su adquisición en junio de 2006, hace menos de tres años; invirtiendo la ganancia obtenida en una vivienda en construcción y que constituirá la futura vivienda habitual de ellos.
Cuestión planteada
Entender las circunstancias como necesarias y considerar la vivienda como habitual, aun no haber llegado a constituir la residencia habitual durante tres años, consolidando las deducciones practicadas por su adquisición y permitir acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
(…) .
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación requiere cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio.
El consultante ha trasladado su residencia desde Collado Villalba a Rivas Vaciamadrid, distantes 65 Km., para vivir con su pareja la cual reside, y trabaja, en ésta localidad junto con su hija de 6 años. Señala que allí residen, también, los abuelos paternos y maternos de la niña, los cuales forman parte activa en la vida de ésta. Manifiesta que tiene intención de casarse cuando su pareja concluya los trámites de divorcio, todo ello previsiblemente antes de finalizar 2007. Por todo ello, en febrero de 2007 vendió la vivienda que venía constituyendo su residencia habitual, en Collado Villalba, desde su adquisición en junio de 2006, habiendo reinvertido la ganancia obtenida en una vivienda en construcción que constituirá la residencia habitual de los tres a partir de que se la entreguen.
Al respecto, cabe señalar que cambiar de residencia con la finalidad de residir más próximo o junto con la pareja sentimental no constituye una circunstancia específicamente contemplada por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, ni ésta Subdirección General entiende que quepa recogerla dentro de la expresión “otras análogas”, considerando que ante dicha circunstancia el hecho de cambiar de residencia constituye una decisión voluntaria del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años, requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
Ahora bien, el consultante manifiesta su intención de contraer matrimonio una vez su pareja obtenga el divorcio. La celebración matrimonial constituye una de las circunstancias contempladas en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, no siendo un hecho suficiente por sí mismo para ser considerado circunstancia necesaria debiendo concurrir con algún otro que exija el cambio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente (Consultas DGT V2483-05, V1162-06, V1288-06, V0710-06). En cuanto al tiempo que ha de transcurrir entre la celebración matrimonial y el cambio de domicilio y si lo uno ha de producirse antes o después de lo otro, la normativa del Impuesto no establece condición alguna. Nuevamente, habrá que analizar cada caso, viendo la vinculación entre ambos hechos, sin que sea relevante la simple circunstancia de darse uno y otro en distintos períodos impositivos (DGT V1290-05).
En cualquier caso, es una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda de Collado Villalba habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
Asimismo, alcanzada la consideración de habitual, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual, debiendo cumplir para ellos los requisitos contenidos en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, el cual dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
El consultante manifiesta que en la nueva vivienda ha invertido la ganancia obtenida en la venta. Al respecto, cabe señalar que para gozar de la exención en su totalidad, tal como dispone el trascrito artículo 41, ha de reinvertirse la totalidad del importe obtenido en la venta de la precedente vivienda y no, únicamente, la ganancia patrimonial generada en la venta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-3º; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41, 54-1