En IRPF, la venta del suelo por la comunidad de bienes integra el coste de las existencias de la actividad de promoción inmobiliaria (no genera ganancia patrimonial separada), mientras que la transmisión de viviendas generará rendimientos de actividad económica; las viviendas adjudicadas a los miembros se imputan al valor normal de mercado como autoconsumo de existencias. En IVA, las entregas de viviendas por la comunidad constituyen operaciones sujetas al gravamen por tratarse de entregas de bienes realizadas a título oneroso por un empresario/profesional.
Hechos
El consultante conjuntamente con dos hermanos heredó una vivienda en el año 1994.
En el año 2005, decidieron emprender un proyecto para la edificación de seis viviendas sobre el suelo heredado. Su intención es construir una vivienda para cada hermano y vender las tres restantes.
Para ello, iniciaron una actividad económica de forma conjunta constituyendo una comunidad de bienes, aportando la casa por un valor de 42.000 euros. Asimismo, se dieron de alta en la actividad económica matriculándose en el correspondiente epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Cuestión planteada
Si en el IRPF se produciría una ganancia patrimonial por el importe de la venta correspondiente al suelo y otra por la derivada de la promoción inmobiliaria.
Si se devengaría IVA en la entrega de las viviendas por parte de la comunidad de bienes.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), señala que:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
La promoción inmobiliaria de viviendas para su posterior venta a terceras personas por parte del promotor constituye una actividad económica, la de promoción inmobiliaria, en la que las viviendas tienen la consideración de existencias y, en consecuencia, su transmisión generará rendimientos de la actividad económica, de conformidad con lo dispuesto en el artículo anteriormente trascrito. El valor del terreno formará parte del coste de las existencias a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad.
El apartado 4 del artículo 28 de la Ley del Impuesto dispone, respecto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, que "se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio". Añadiendo además que "cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último".
En consecuencia, la comunidad de bienes se imputará como rendimiento íntegro de la actividad desarrollada el valor normal en el mercado de las viviendas adjudicadas a cada uno de sus miembros, ya que se trata de un caso de autoconsumo de bienes.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5.uno.a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
El mismo artículo 5.uno establece expresamente en su letra d) que se reputarán empresarios o profesionales a quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Por su parte, el artículo 84.tres de la Ley 37/1992 establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
2.- En consecuencia con los indicados preceptos, una comunidad de bienes que realiza una actividad empresarial o profesional adquiere la condición de empresario y, en consecuencia, es sujeto pasivo del Impuesto por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice independientemente de que sus miembros, comuneros o partícipes, individualmente considerados, tuvieran en su caso dicha condición.
El artículo 8.dos.2º de la Ley 37/1992 dispone que se considerarán entregas de bienes “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
Por todo ello, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de terreno edificable en el que se va a promover la construcción de un edificio de viviendas para la posterior adjudicación a los comuneros y a terceras personas, tiene la consideración de empresario o profesional y es sujeto pasivo del Impuesto por la entrega de cada vivienda, finalizada su construcción.
Dichas entregas estarán, en todo caso, sujetas y no exentas del Impuesto, al tener la consideración de primera entrega, tanto si el destinatario de las mismas es uno de los hermanos copropietarios del terreno en el que se han construido, como si es un tercero ajeno a dicha comunidad de bienes.
3.- A los efectos del cálculo de la base imponible de la entrega de las viviendas, habrá de tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 79.cinco de la Ley 37/1992, conforme al cual:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 27, 28; LIVA Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 8, 79