Las cantidades percibidas de las cuatro pólizas de seguro de vida en que la consultante figura como tomadora, asegurada y beneficiaria constituyen rendimientos del capital mobiliario sujetos a IRPF. Al coincidir la condición de contratante y beneficiario en la misma persona física, se descarta la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El rendimiento gravable se determina como diferencia entre el capital percibido y la suma de las primas satisfechas, debiendo aplicarse las reglas generales de imputación temporal y exención de rentas inferiores a 1.800 euros según corresponda.
Hechos
La consultante suscribió en marzo de 1999 cuatro pólizas de seguro de vida con una entidad aseguradora española. En noviembre de 2007 efectuó el rescate de las mismas. La compañía ha efectuado la retención aplicando el porcentaje correspondiente sobre los rendimientos íntegros obtenidos.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a las cantidades percibidas de las cuatro pólizas anteriores de seguros.
Contestación
La consultante figura como tomadora, asegurada y beneficiaria en cuatro pólizas de seguro de vida. En caso de fallecimiento del tomador antes del vencimiento del contrato será beneficiario su cónyuge, o en su defecto sus hijos, o en defecto de éstos, sus herederos legales. El derecho de rescate total corresponde al tomador.
En cuanto al tratamiento tributario del contrato de seguro consultado, en primer lugar resulta necesario delimitar el impuesto aplicable al rendimiento generado.
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
"c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
De los preceptos transcritos cabe deducir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el caso de las pólizas de seguro objeto de consulta, la doble condición de tomador y beneficiario recae sobre la persona de la consultante, por lo que los rendimientos generados por el mismo deben ser objeto de tributación en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este sentido debe destacarse que la letra a) del artículo 25.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, califica como rendimientos del capital mobiliario los siguientes:
“a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.”
En concreto, cuando la prestación se perciba en forma de capital, el párrafo 1º de dicho artículo establece:
“1º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas”.
Por su parte, la disposición transitoria decimotercera de la Ley 35/2006, prevé que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca un sistema de compensaciones fiscales, en las que se determinará el procedimiento y las condiciones para su ejercicio.
En concreto, dicha disposición transitoria dispone lo siguiente en relación con los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por contratos de seguros de capital diferido:
“a) Los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato de seguro de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta Ley para dichos rendimientos les resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha.”
En desarrollo de la citada disposición transitoria decimotercera, la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008, regula en su disposición transitoria segunda la compensación fiscal como consecuencia de la supresión de los porcentajes de reducción existentes hasta 31 de diciembre de 2006 en los siguientes términos:
“Uno. Tendrán derecho a la deducción regulada en esta disposición los contribuyentes que en el período impositivo 2007 integren en la base imponible del ahorro cualquiera de los siguientes rendimientos del capital mobiliario:
(…)
b) Rendimientos derivados de percepciones en forma de capital diferido a que se refiere el artículo 25.3.a)1.º de la Ley 35/2006 procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubiera resultado de aplicación los porcentajes de reducción del 40 ó 75 por ciento previstos en los artículos 24.2.b) y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. La cuantía de esta deducción será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18 por ciento al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos previstos en el apartado anterior, y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes indicados en el apartado anterior.
Tres. El importe teórico de la cuota íntegra a que se refiere el apartado anterior será el siguiente:
a) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos a que se refiere el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea cero o negativo, el importe teórico de la cuota íntegra será cero.
b) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos previstos en el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea positivo, el importe teórico de la cuota íntegra será la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo anteriormente señalado lo dispuesto en los artículos 63.1.1.º y 74.1.1.º de la Ley 35/2006, y la cuota correspondiente de aplicar lo señalado en dichos artículos a la base liquidable general.
Cuatro. Para la determinación del saldo a que se refiere el apartado Tres anterior, solamente se aplicarán las reducciones previstas en los artículos 24.2.b) y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto a la parte del rendimiento neto que corresponda a primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, y las posteriores cuando se trate de primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato de seguro.
A efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro de capital diferido, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
Cinco. La entidad aseguradora comunicará al contribuyente el importe de los rendimientos netos derivados de percepciones en forma de capital diferido procedentes de seguros de vida e invalidez correspondientes a cada prima, calculados según lo dispuesto en el apartado anterior y con la aplicación de los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Seis. La cuantía de la deducción así calculada se restará de la cuota líquida total, después de la deducción por doble imposición internacional a que se refiere el artículo 80 de la Ley 35/2006.”
Por último, señalar que conforme al artículo 93.5 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, “en las percepciones derivadas de contratos de seguros (…), la base de retención será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto”. Por consiguiente, la retención del 18 por 100 se realizará sobre la cuantía que se integra en la base imponible del ahorro, es decir, el rendimiento calculado conforme al apartado 1º del citado artículo 25.3.a) de la Ley 35/2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-c; Ley 35/2006 arts. 6-4, 25-3-a-1, DT 13; Ley 51/2007 DT 2; RD 439/2007 art. 93-5