La gestión y consultoría patrimonial puede calificarse como actividad accesoria a la intermediación si: (i) el volumen de operaciones de la primera no excede del 15% de la segunda en el año precedente; (ii) contribuye a la realización de ésta; y (iii) ambas se encuadran en grupos CNAE diferenciados. En tal caso, seguirá el régimen de deducción de la actividad principal (intermediación). Si el umbral del 15% se supera o no contribuye efectivamente a la intermediación, serán sectores diferenciados con regímenes de deducción aplicables de forma independiente, salvo que los porcentajes difieran en menos de 50 puntos porcentuales, en cuyo caso integrarían un único sector.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la prestación de servicios de gestión y consultoría patrimonial. Los ingresos de esta actividad representan el 10 por ciento del total. Asimismo, tiene suscrito un contrato de colaboración con un banco de inversión por el que percibe comisiones. Las citadas comisiones se perciben como contraprestación de funciones de aproximación y puesta en contacto de los clientes que suscriben el antedicho contrato de gestión y consultoría.
Cuestión planteada
Si la actividad de gestión y consultoría patrimonial puede ser considerada como accesoria a la actividad de intermediación.
Contestación
1.- El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone:
“(…) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior (…)”.
3.- De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la entidad consultante se dedica a una actividad de gestión y consultoría patrimonial, así como a una actividad de intermediación, en cuanto que los clientes de la primera actividad puedan contratar con la citada entidad financiera.
Por lo que se refiere a la cuestión planteada en el escrito de consulta relativa a la consideración como una actividad única del servicio de gestión y consultoría patrimonial y, por lo tanto, la aplicación del mismo régimen de tributación a la actividad de intermediación, debe tenerse en cuenta, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, establece que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe atenderse también a lo señalado por el Tribunal en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Con arreglo a los indicados criterios y de la naturaleza propia de cada prestación desarrollada por la consultante, puede concluirse que cada servicio tiene para su destinatario una finalidad en sí mismo, por lo que los servicios de intermediación no pueden calificarse como accesorios del servicio principal de gestión y consultoría patrimonial y, por tanto cada uno de dichos servicios tendrá su propio régimen de tributación.
En términos similares se ha manifestado con anterioridad este Centro Directivo en su contestaciones a consultas vinculantes con número de referencia V1197/10, de 31 de mayo y V1377/10, de 18 de junio.
4.- La calificación de cada actividad como independiente obliga a plantearse el tratamiento jurídico de las mismas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en particular, su posible consideración como sectores diferenciados de actividad.
El establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos como son que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.
Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.
El cumplimiento de ambos requisitos determina la existencia de sectores diferenciados en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con la clasificación en distinto epígrafe de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, la actividad de gestión y consultoría patrimonial es una actividad distinta a la intermediación en operaciones financieras pues ambas se encuentran en secciones diferentes de dicha clasificación.
En relación con los regímenes de deducción, la actividad de gestión y consultoría patrimonial es una actividad sujeta y no exenta del Impuesto, y por tanto, con un porcentaje de deducción del 100 por ciento.
La actividad de intermediación en operaciones financieras es una operación sujeta y exenta del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20.Uno.18.m) de la Ley 37/1992, y por tanto, con un porcentaje de deducción del 0 por ciento.
Entre ambas actividades existe una diferencia de más de 50 puntos porcentuales de deducción por lo que se cumple dicho requisito.
En tales condiciones existirían dos sectores diferenciados aplicándose el régimen de deducciones correspondiente a cada uno de ellos en los términos previstos en el artículo 101 de la Ley del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 9-1-c)