La adquisición y enajenación de una vivienda no están sujetas a IVA cuando se efectúan fuera del desarrollo de una actividad empresarial o profesional, incluso si median actos de compraventa sucesivos. La transmisión de inmuebles urbanos está exenta según artículo 20.1.A) LIVA, salvo que el sujeto pasivo renuncie a la exención en caso de desarrollar una actividad de promoción inmobiliaria. El IVA soportado en la adquisición no es deducible si la operación carece de sujeción o está exenta sin renuncia. La deducibilidad depende de que exista sujeción al impuesto en la enajenación o que la exención haya sido objeto de renuncia conforme al artículo 20.2 LIVA.
Hechos
La consultante es una empresaria dedicada a la construcción-promoción, que ha adquirido una vivienda a una persona física que no actúa como empresario o profesional. Su intención inicial era efectuar pequeñas reformas y posteriormente vender la vivienda, pero transcurridos cinco meses de la compra originaria decide efectuar la rehabilitación de la misma antes de su venta.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la adquisición y posterior enajenación de la vivienda. Deducción del Impuesto soportado.
Contestación
1.- El Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) configura el hecho imponible del mismo, estableciendo lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.
b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la Disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. “
El concepto de empresario o profesional viene establecido en el artículo 5 de la citada Ley, que establece:
“Uno: A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.(...)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.(...)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
De lo expuesto se deduce que el Impuesto sobre el Valor Añadido solo grava las operaciones empresariales, ha de tratarse por tanto, de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el sentido expuesto anteriormente. Por el contrario, no se gravan las operaciones efectuadas en el desarrollo de actividades no empresarial o profesionales realizadas por particulares.
En consecuencia, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la venta de la vivienda habitual, integrante del patrimonio particular de una persona física al margen de la realización de una actividad empresarial, y esto con independencia del destino que la consultante dé al inmueble. Por tanto, tributará dicha operación por el Impuesto sobre Transmisiones, según disponen los artículos 1 y 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 171993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).
2.- La posterior enajenación de la vivienda por la consultante, sí es una operación sujeta al Impuesto al realizarse por un empresario o profesional en el marco de su actividad empresarial o profesional, tal y como se desprende del escrito de consulta. No obstante, hay que determinar si está sujeta y exenta a tenor de lo dispuesto en el artículo 20 apartado Uno, número 22º, de la Ley del Impuesto que declara exentas del mismo: “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tenga lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
El referido precepto dispone a continuación que la exención no se extiende “a las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”
En relación con el concepto de obras de rehabilitación, el mismo número 22º del apartado Uno del artículo 20 de la mencionada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"(...) A los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación".
Por tanto, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:
1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación.
Según doctrina reiterada de esta Dirección General de Tributos, contenida entre otras, en las Resoluciones vinculantes de 9 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 30) y de 4 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 27), a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:
- Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.
- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho.
- Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.
- Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.
Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que, por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.
2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos).
A estos efectos, este Centro Directivo, en resolución de 5 de marzo de 1997 (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo) ha aclarado en este punto lo siguiente:
"Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto: tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.
En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación".
Planteando la hipótesis de que los criterios expuestos concurran en las obras a realizar por la consultante en la vivienda adquirida, y se califiquen como rehabilitación, la transmisión del edificio estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso contrario la operación estaría sujeta y exenta a dicho Impuesto.
En caso de que la operación resultara exenta, de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 22º del apartado Uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra.
3.- De acuerdo con lo expuesto, podemos concluir señalando:
1º.- En el supuesto de que la operación resultara exenta y no se produjera la renuncia a la exención o ésta no fuera procedente, la entrega de la vivienda tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2º.- En el caso de que la operación resulte sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la vivienda rehabilitada tributará por el mismo.
En lo que se refiere a la deducción del Impuesto soportado en la realización de la obras de rehabilitación, habrán de tenerse en cuenta los requisitos que para el ejercicio de tal derecho se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto.
En el caso de que la entrega de la vivienda sea una operación exenta, la misma limitará el derecho a la deducción de la consultante a través de su inclusión en la prorrata de deducción de la misma.
Para señalar con mayor detalle este efecto sería necesario disponer de una mayor información de la que se aporta en su escrito de consulta.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-22º, 99