La prestación de servicios de mediación entre dos floristerías está sujeta a IVA como servicio, y su calificación depende de la naturaleza jurídica real de la operación (mediación en nombre propio o ajeno) conforme al artículo 13 LGT, independientemente de la denominación contractual. Si la consultante actúa como comisionista en nombre propio, la operación se califica como entrega de bienes (artículo 8.2.6º LIVA); si actúa en nombre ajeno, como prestación de servicios de agencia o comisión (artículo 11.1.15º LIVA). La obligación de repercutir IVA y las obligaciones formales de facturación derivan de esta calificación material.
Hechos
La consultante intermedia entre empresarios del sector de la floristería. El funcionamiento de la actividad es el siguiente:
1) El "cliente", persona que realiza el encargo de las flores, lo abona y contrata la entrega material de las mismas a otra persona por él designada, que se denomina "destinatario".
2) El "comercio florista transmisor", empresario floristería a quien se dirige el "cliente" para hacer el encargo.
3) El "comercio florista entregador", empresario florista al que se le ha encargado la confección del encargo floral y la entrega material del mismo al destinatario designado por el "cliente".
4) El "destinatario", persona designada por el "cliente" para que le sea entregado materialmente el encargo floral.
5) La Sociedad consultante, empresa que adjudica directamente la confección y entrega del encargo floral al comercio florista entregador, o bien pone los medios y realiza la actividad de intermediación necesaria para que el "comercio florista transmisor" y el "comercio florista entregador" puedan ponerse en contacto con el fin de que pueda ser verificada la venta del encargo floral al "cliente" y la entrega al "destinatario" actividad esta por la que cobra una comisión porcentual sobre el precio del encargo al "florista ejecutante".
Cuestión planteada
Localización de tales prestaciones de servicios. Obligaciones formales.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso las efectuadas en favor de los socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 8, apartado dos, ordinal 6º entiende como entregas de bienes “las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra”.
Por otra parte, el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que, a efectos del mencionado Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con lo dispuesto en la propia Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En su apartado segundo, ordinal 15º se incluyen como servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno.
Las operaciones existentes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la actividad mercantil a que se refiere el escrito de consulta y el régimen de tributación de las mismas por dicho Impuesto dependerán de cuáles sean las relaciones existentes entre las partes intervinientes en dicha actividad y, en particular, entre el "comercio florista transmisor", la sociedad consultante y el "florista entregador. En definitiva, se trata de valorar si la actuación de la sociedad consultante es la de una mediación en nombre propio o ajeno.
En este sentido, es preciso recordar que las relaciones existentes entre las partes que intervienen en la actividad es una cuestión de hecho que dependerá de los pactos establecidos entre las mismas.
No obstante, el artículo 13 de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 de diciembre, establece, en relación con la calificación de las obligaciones tributarias, lo siguiente:
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.
De acuerdo con la información disponible, la consultante presta un servicio mediación entre el “comercio florista transmisor” y el “comercio florista entregador”, del siguiente modo: un cliente entra en el “comercio florista transmisor” y solicita la puesta a disposición de unas flores en una localidad distinta, puesta a disposición que será realizada por el “comercio florista entregador” a través de los medios y con la actividad de intermediación necesaria de la “sociedad consultante”. La ganancia de la sociedad consultante se deriva de la diferencia entre el precio que le paga el “comercio florista transmisor” y el que paga al “comercio florista entregador”.
En estas condiciones y siguiendo los mismos criterios que se recogieron en la consulta 1609-97, de 17 de julio, y a falta de otros medios de prueba, se debe calificar la actividad como mediación en nombre en nombre propio, por cuanto, la consultante, una vez recibido el encargo, es la única responsable del buen fin del mismo, ya que decide libremente quién será el comercio florista entregador y de su elección depende su propia retribución.
2.- De la descripción de los hechos que se realiza en el escrito de consulta parece desprenderse que en el caso en que tanto el "florista transmisor" como el "florista entregador" estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, las relaciones entre las partes intervinientes en la actividad mercantil descrita serían las siguientes:
a) El "florista transmisor" actuaría en nombre propio frente al "cliente" que realiza el encargo de flores.
b) El "florista entregador" actuaría en nombre propio frente a la sociedad consultante en la entrega de flores (transmisión del poder de disposición sobre flores de su propiedad) que él realiza.
c) La sociedad consultante actuaría en nombre propio frente al "florista transmisor" en la entrega de flores que son adquiridas por este último para a su vez entregárselas él al "cliente" aunque la puesta a disposición de las mismas se efectúe en otro lugar. Dicha sociedad prestaría también un "servicio de transmisiones de encargos florales" al "florista transmisor".
En dicho supuesto existirían las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) entregas de bienes:
- una entrega de bienes del "florista entregador" a la sociedad consultante.
- una entrega de bienes de la sociedad consultante al "florista transmisor".
- una entrega de bienes del "florista transmisor" al "cliente" que realizó el encargo.
b) una prestación de "servicios de transmisión de encargos florales" prestada por la sociedad consultante al "florista transmisor".
3.- El régimen básico de tributación de las operaciones a que se refiere el párrafo anterior sería el siguiente:
3.1.- En relación con el lugar de localización de las operaciones controvertidas, el artículo 68, apartados uno y dos, ordinal 1º, dispone lo siguiente:
“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.”
3.1.1.- Las tres entregas de bienes a que se refiere la letra a) del punto anterior se considerarán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto únicamente en el supuesto en el que el “florista entregador” tenga en dicho territorio el establecimiento desde el que efectúe el suministro material del encargo floral al destinatario, ya que solo en tal caso, las mercancías (el encargo floral) se encuentran física y materialmente en el mencionado territorio en el momento en que se entienden realizadas ambas entregas.
3.1.2.- Por el contrario, ninguna de las anteriores entregas se considerará realizada en el mencionado territorio y, por tanto, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en el supuesto en el que el establecimiento del “florista entregador” desde el que se efectúe el suministro material del encargo al destinatario, esté situado fuera de dicho territorio.
Si esta última entrega se produce en un país integrante de la Unión Europea, de conformidad con lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al impuesto sobre el valor añadido, las entregas de bienes se entenderán efectuadas en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre el referido establecimiento del “florista entregador”, y estarán por tanto sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado miembro.
3.2.- En el caso de que, según lo señalado en el punto 3.1.1 anterior, las entregas de bienes estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse realizadas en el territorio de aplicación del mismo, el régimen básico de tributación de las mismas por el referido Impuesto sería el que se indica a continuación:
3.2.1.- Base imponible, sujeto pasivo y obligaciones formales.
a) Entrega realizada por el "florista entregador" a la sociedad consultante.
La base imponible del Impuesto en dicha entrega estará constituida por el importe total de la contraprestación de la misma, determinada según lo dispuesto en los artículos 78 y siguientes de la Ley 37/1992.
El sujeto pasivo del Impuesto que grava esta entrega será el "florista entregador" quien, en tal condición, estará obligado a:
- repercutir el importe de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha entrega a la sociedad consultante, destinataria de la misma. Dicha repercusión deberá efectuarse mediante una factura expedida por el "florista ejecutante" a la sociedad consultante, en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 29 de noviembre).
- liquidar e ingresar a la Hacienda Pública española el importe de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada. No obstante, en el supuesto de que el "florista entregador" fuese un comerciante minorista que aplicase el régimen especial del recargo de equivalencia, no estará obligado a efectuar la referida liquidación e ingreso y tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en las normas que regulan dicho régimen especial.
Estas entregas efectuadas por el "florista entregador" a la sociedad consultante tienen la consideración de entregas realizadas a otros empresarios o profesionales y se computarán por tanto como tales a efectos de determinar la condición o no de comerciante minorista del "florista entregador" en los términos previstos en el artículo 149 de la Ley 37/1992.
b) Entrega efectuada por la sociedad consultante al "florista transmisor".
Son válidos respecto a esta entrega los criterios expresados en la letra a) anterior para la entrega del "florista entregador", pero siendo la sociedad consultante quien tiene la condición de sujeto pasivo. En el caso de que el "florista transmisor" sea un comerciante minorista en régimen especial del recargo de equivalencia, la sociedad consultante estará además obligada a repercutir al "florista transmisor" el importe del recargo de equivalencia y a liquidar e ingresar dicho importe a la Hacienda pública.
La base imponible del recargo de equivalencia en los casos en que resulte procedente su repercusión, será la misma que resulta para el Impuesto sobre el Valor Añadido. Las cuestiones relativas al tipo de recargo aplicable serán tratadas en un apartado posterior de esta contestación.
c) Entrega realizada por el "florista transmisor" al "cliente".
Son válidos respecto de esta entrega los criterios expresados en la letra a) anterior respecto a la entrega del "florista entregador" a la sociedad consultante, pero siendo el "florista transmisor" quien tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto y el "cliente" la de destinatario de la entrega.
En relación con las obligaciones de facturación, el “florista transmisor” deberá emitir una factura completa en los términos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003. Dicha obligación se podrá sustituir por la expedición de un tique en cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 4 del Real Decreto 1496/2003, es decir, y con carácter general, cuando el destinatario no sea empresario o profesional y el importe total del encargo no supere los 3.000 euros.
4.- En relación con el régimen jurídico del servicio de "transmisión de encargos florales" prestado por la sociedad consultante a los floristas y que se retribuye mediante una cuota fija de adhesión al sistema y una cuota de mantenimiento, se le informa de lo siguiente:
4.1.- El artículo 69.Uno de la Ley 37/1992 establece en relación con la localización de las prestaciones de servicios lo siguiente:
“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”
Por lo tanto, dicho servicio se considera realizado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el comercio florista destinatario del mismo tenga su establecimiento en dicho territorio. En caso contrario, es decir, cuando el comercio florista destinatario esté establecido en otro Estado, no se encontrará sujeto al Impuesto.
4.2.- En el caso de que, según lo señalado en el punto 4.1. anterior, la prestación del servicio esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse localizada en el territorio de aplicación del mismo, el régimen básico de tributación de la misma por el referido Impuesto sería el que se indica a continuación:
4.2.1.- Base imponible, tipo impositivo, sujeto pasivo y obligaciones formales.
Para los supuestos de sujeción, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de la misma, determinada de conformidad con lo dispuesto en los artículos 78 y siguientes de la Ley 37/1992, y que se corresponderá, con carácter general, con el importe de la cuota fija y de mantenimiento.
El tipo impositivo aplicable a dicho servicio será el general del 18 por ciento.
El sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las referidas prestaciones de servicios es la sociedad consultante, quien, en su condición de tal, estará obligada a repercutir el importe de dicho Impuesto sobre el "florista transmisor" destinatario del servicio mediante la expedición de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en el Real Decreto 1496/2003, y a liquidar e ingresar dicho importe a la Hacienda Pública.
4.3.- En el caso de que, según lo señalado en el punto 4.1. anterior, la prestación del servicios no se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por resultar destinatario del mismo un comercio florista establecido en algún Estado miembro de la Unión Europea, la operación será calificada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.3º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), como prestación intracomunitaria de servicios.
Por ello, su realización determina la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes Administraciones fiscales. En el caso de que dicha Administración fiscal sea la española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
4.2.2.- En relación con la posibilidad de que sea la sociedad consultante quien emita las facturas de los comercios floristas transmitente y florista entregador, el artículo 5 del Reglamento 1496/2003 dispone lo siguiente:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones que no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo documentado por escrito entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones, y en él deberán especificarse aquellas a las que se refiera.
b) Cada factura o documento sustitutivo así expedido deberá ser objeto de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a aquéllas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó en el plazo que se establece en el artículo 9.1.
La obligación de remitir la copia de la factura o documento sustitutivo a que se refiere el párrafo anterior podrá ser cumplida de acuerdo con lo previsto en los artículos 17 y 18.
Las copias de las facturas o documentos sustitutivos deberán ser aceptadas en el plazo de 15 días a partir de su recepción por el empresario o profesional que hubiese realizado las operaciones. Las facturas o documentos sustitutivos cuyas copias hubiesen sido rechazadas de forma expresa en el plazo antes indicado se tendrán por no expedidas.
d) Estas facturas o documentos sustitutivos serán expedidos en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellos se documentan.
3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la contratación de terceros a los que encomienden la expedición de las facturas o documentos sustitutivos.
4. Cuando el destinatario de las operaciones o el tercero que expida las facturas o documentos sustitutivos no esté establecido en la Comunidad Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directivas 76/308/CEE del Consejo, de 15 de mayo de 1976, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas, y 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, de determinados impuestos sobre consumos específicos y de los impuestos sobre las primas de seguros y por el Reglamento (CE) nº 1798/2003, del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 218/92, únicamente cabrá la expedición de facturas o documentos sustitutivos por el destinatario de las operaciones o por terceros previa autorización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.”
Cumplidos estos requisitos, la sociedad consultante podrá emitir las facturas que correspondan a los “floristas transmitentes” y “floristas entregadores”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-