La DGT confirma que las certificaciones de obra cobradas en dos pagos (siendo el segundo con vencimiento superior al año) deben imputarse íntegramente en el ejercicio de ejecución de la obra conforme al principio de devengo contable, independientemente del aplazamiento del cobro. No resulta de aplicación el régimen de operaciones a plazo o precio aplazado del artículo 11 TRLIS, ya que la calificación tributaria sigue la contabilización conforme a las normas de adaptación sectorial (Orden 27 enero 1993) y el Código de Comercio: el ingreso nace con la certificación emitida, no con el pago diferido.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la instalación de techos sobre edificaciones. En la realización de dicha actividad, la factura emitida a sus clientes por los trabajos efectivamente realizados y certificados, se minorará en un 5% en concepto de retención de los trabajos que les certifica y que efectivamente se han realizado hasta que finalice la obra.
Al contabilizar dicha certificación, las retenciones son tratadas como ingresos y contabilizadas en una cuenta a cobrar de clientes. Realmente, el importe de cada certificación se obtiene en dos pagos sucesivos, uno al certificar y el segundo y final a más de un año desde que se certificaron los trabajos realizados, cuando se finalice la obra contratada.
Cuestión planteada
Puesto que la certificación se cobra en dos pagos, siendo el segundo con un vencimiento superior al año, si se puede utilizar fiscalmente el criterio de operaciones a plazo o con precio aplazado en relación a los mismos.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas constructoras, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993 (hay que tener en cuenta que, de acuerdo con la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor el 20 de noviembre de 2007 siguen aplicándose en todo lo que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Ley de Sociedades de Capital, disposiciones específicas y en el propio Plan General de Contabilidad), en su Tercera Parte, dedicada a las “Definiciones y relaciones contables”, prevé que en la cuenta 430 Clientes (+) se registre el “Importe de las certificaciones de obra o facturas emitidas por obra ejecutada, así como créditos por ventas o créditos con los usuarios de los servicios prestados por la Empresa, siempre que constituyan una actividad principal”.
En relación con la imputación temporal y contabilización de las retenciones por garantías practicadas por los clientes a las empresas constructoras, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la consulta número 2 del BOICAC número 26, de septiembre de 1996, señala:
“De acuerdo con lo dispuesto en la Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993, hay que considerar que de acuerdo con el principio de devengo, recogido en la primera parte de la misma, la imputación de ingresos y gastos debe realizarse en función de la corriente real de los bienes y servicios que los mismos representen y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria derivada de ellos.
Por consiguiente, las cantidades retenidas en garantía de obras ejecutadas, deben ser consideradas como ingresos por venta en la empresa constructora figurando como contrapartida un crédito con el cliente que retuvo dicha cantidad.
(…)”
Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
No obstante lo anterior, para las operaciones a plazos o con precio aplazado el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS dispone lo siguiente:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere su integración en la base imponible hasta el momento en que se perciban los pagos aplazados generadores de dicha renta.
Por tanto, el principal efecto derivado de la aplicación del criterio de caja frente al criterio de devengo consiste en diferir la integración de la renta derivada de la operación a plazos a un momento posterior en que se perciba el precio aplazado de la operación.
En el supuesto planteado, según se describe en la consulta, la consultante ejecuta obras de instalación de techos sobre edificaciones, y la factura emitida a los clientes por trabajos efectivamente realizados y certificados, se minora en un 5% en concepto de retención de los trabajos efectivamente realizados que se les certifican hasta que finaliza la obra, cobrándose estas retenciones después de un año desde la entrega de la obra.
Así pues, cabe considerar, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, que las instalaciones de techos sobre edificaciones descritas son operaciones a plazo, subsumibles en el supuesto de hecho regulado en el artículo 19.4 del TRLIS.
En consecuencia, es posible entender obtenida la renta en la parte proporcional que corresponda al importe de la retención practicada por el cliente, en el momento en que se produzca el cobro de la misma, siempre que el período transcurrido entre la entrega de la obra ejecutada y el vencimiento de la cantidad retenida sea superior al año.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3 y 19