El comercio al por menor de biocarburantes, no expresamente clasificado en las Tarifas, se encuadra por aplicación de la regla 8ª de la Instrucción en el epígrafe 655.3 ("Comercio al por menor de carburantes para el surtido de vehículos y aceites y grasas lubricantes"), siendo la actividad a la que por naturaleza más se asemeja. El consultante debe causar alta tributaria por dicho epígrafe. Respecto al régimen especial del recargo de equivalencia, la respuesta se encuentra truncada en la documentación aportada.
Hechos
El consultante realiza la actividad de venta al por menor de un producto denominado "Sol - Fuerza", que según su fabricante es un biocarburante potenciador carbo - hidrooxigenado de base orgánica (es un aditivo que se echa a las gasolinas y gasóleos para mejorar los rendimientos de los motores y purificarlos).
Cuestión planteada
- Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que estaría encuadrado.
- Aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia.
Contestación
Impuesto sobre Actividades Económicas.
1º) La Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas), por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece en su Regla 2ª que el “mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
La Regla 4ª.1 de la Instrucción establece que “con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
La Regla 8ª de la Instrucción establece que las actividades empresariales, profesionales o artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate. Si dicha clasificación no es posible, tales actividades se clasificarán en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por naturaleza más se asemejen.
El inciso final de la Regla 10ª.3 dispone que “Si en un mismo local se ejercen varias actividades, se satisfarán tantas cuotas mínimas municipales cuantas actividades se realicen, aunque el titular de éstas sea la misma persona o entidad”.
2º) Aplicando lo hasta aquí expuesto a la cuestión planteada el sujeto pasivo consultante que comercializa al por menor el producto denominado Sol - fuerza (biocarburante potenciador) deberá causar alta por la rúbrica o rúbricas de la sección primera que clasifiquen la venta menor de los artículos comercializados.
El comercio al por menor de biocarburantes no se encuentra expresamente clasificado en las Tarifas del impuesto. Por aplicación de la regla 8ª de la Instrucción, antes transcrita, se clasificará en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por naturaleza más se asemeje, siendo en este caso, el epígrafe 655.3 “Comercio al por menor de carburantes para el surtido de vehículos y aceites y grasas lubricantes”, de la sección primera de las Tarifas del impuesto.
Por tanto, el consultante deberá darse de alta y tributar por la cuota correspondiente al epígrafe 655.3.
En el caso de que el producto comercializado no tenga un uso como aditivo a carburantes para cualquier tipo de motor, sino que se emplee como combustible en otros fines como la calefacción, deberá darse de alta en el epígrafe 655.1 “Comercio al por menor de combustible de todas clases, excepto gases y carburantes” de la sección primera de las Tarifas del impuesto.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 148, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente”.
Por su parte, el apartado tres de dicho artículo declara que “reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial”.
A tal efecto, el artículo 59, apartado dos, número 10º del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), determina que, en ningún caso, será de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con los productos petrolíferos cuya fabricación, importación o venta esté sujeta a los Impuestos Especiales.
2.- El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del citado régimen especial, está recogido en el artículo 149 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista”.
3.- A los efectos anteriores, y en relación con el producto a que se refiere el escrito de consulta, el informe de fecha 27 de mayo de 2008 de la Subdirección General de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior señala lo siguiente:
“El ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos (IH) se define en el artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (LIE). Los productos incluidos directamente en el ámbito de aplicación del impuesto se definen en el primer apartado del artículo señalado en función de códigos NC. Asimismo, de acuerdo con lo establecido en el segundo y tercer apartado también se incluyen en el ámbito objetivo productos no relacionados en el apartado primero cuando concurren determinadas características.
Así en el apartado segundo se incluyen productos destinados a ser utilizados como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes. Y en el apartado tercero se introduce en el ámbito objetivo del IH aquellos hidrocarburos destinados a ser utilizados como combustibles con excepción del carbón, el lignito, la turba u otros hidrocarburos sólidos. Todo ello con independencia del código NC del producto en cuestión.
El producto objeto de la consulta se define en ella como “biocarburante potenciador carbo - hidrooxigenado de base orgánica (es un aditivo que se echa a las gasolinas y gasóleos para mejorar los rendimientos de los motores y purificarlos)”.
No se han aportado elementos suficientes para clasificar o no dicho producto en el código NC 3811. Si dicho producto se clasifica en el código NC 3811 estará incluido en el ámbito objetivo del Impuesto, con arreglo a lo establecido en el apartado 1 del artículo 46.
No obstante, el apartado segundo del artículo 46 de la LIE incluye en el ámbito del IH a aquellos productos destinados a ser utilizados como aditivos para carburantes. Esta característica concurre en el producto objeto de la consulta. Por eso se puede concluir que dicho producto, se clasifique en el código NC 3811 o no, se incluye en el ámbito objetivo del IH.
Por lo que se refiere a la tributación del producto objeto de la consulta no se aportan elementos suficientes para calificar dicho producto como biocarburante a los efectos de la aplicación de los tipos impositivos para biocarburantes y biocombustibles (artículo 50 bis de la LIE) ni de la exención recogida en el apartado 3 del artículo 51 de la LIE.
Por otra parte el artículo 5 de la LIE vincula el hecho imponible de los impuestos especiales con la fabricación e importación de los productos incluidos en el ámbito objetivo de cada uno de ellos.
De acuerdo con lo anterior, esta Subdirección General entiende que la fabricación e importación del producto objeto de la consulta se encuentra sujeta al IH, en la medida en que se destine a ser utilizado como carburante, como aditivo para carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes”.
4.- En consecuencia, este Centro directivo le informa que será de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia a las ventas del producto objeto de consulta denominado “Sol-Fuerza”, cuando el consultante, persona física, tenga la consideración de comerciante minorista en los términos definidos en el artículo 149 de la Ley del Impuesto y el citado producto no tenga la consideración de producto petrolífero, circunstancia ésta que no puede deducirse del escrito de consulta.
En otro caso, en particular si el producto objeto de consulta es un producto petrolífero, su comercialización quedará excluida del régimen especial del recargo de equivalencia, tributando en su caso, por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 148-149. RIVA RD 1624/1992 art. 59-2-10º