La escisión parcial puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS si cumple cumulativamente: (i) la calificación mercantil conforme a la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de una o varias partes del patrimonio que formen unidades económicas); (ii) los requisitos del artículo 83.2 del TRLIS (segregación de ramas de actividad, atribución de valores a socios en proporción a participaciones, reducción de capital y reservas); y (iii) las condiciones específicas establecidas en el propio Capítulo VIII. La consulta no descarta la aplicabilidad del régimen especial en función de los motivos económicos, sino que subordina su concesión al cumplimiento de estos requisitos formales y estructurales.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la fabricación de maquinaria para usos específicos y a la producción de energía eléctrica por instalación fotovoltaica. Está participada por los miembros de una unidad familiar: la madre (96%) y dos hijos, cada uno de ellos con un 2%.
Los socios de la entidad consultante participan, con los mismos porcentajes, en la entidad R. R se constituyó con el objeto de explotar instalaciones de producción de energía fotovoltaica, siendo su único activo "instalaciones fotovoltaicas en montaje". No obstante, en la actualidad no desarrolla actividad, por la falta de obtención de autorizaciones para la implantación de estas instalaciones.
Se plantea realizar una operación de escisión parcial, en virtud de la cual, la entidad consultante segregaría parte de su patrimonio, aportando la rama de actividad de producción de energía eléctrica por instalación fotovoltaica a la sociedad R. Los socios de la consultante, recibirían participaciones de la sociedad beneficiaria, en la misma proporción en la que participan en la sociedad escindida.
El patrimonio que se transmitiría se concreta en una central fotovoltaica conectada a red, los recursos humanos necesarios para su vigilancia y perfecto funcionamiento y un crédito fiscal pendiente de aplicación (deducción por protección medioambiental).
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Separación de los riesgos de las actividades en cada una de las sociedades, de tal manera que la actividad de mayor exposición (fabricación de maquinaria), que lleva dando pérdidas en los últimos años, no afecte a la menos expuesta (producción de energía eléctrica), que presenta resultados positivos.
- Separación de actividades, permitiendo destinar los recursos necesarios de cada empresa al desarrollo de su objetivo, sin que, como ocurre actualmente, se transfieran los recursos generados por la actividad de producción eléctrica a la otra. Asimismo, se lograría una mayor especialización del negocio, y una mejora en la toma de decisiones empresariales en cada sociedad.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión parcial descrita puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considerando los motivos expuestos como económicamente válidos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen, en principio, cumplirse en el caso planteado, manifestándose en el escrito de consulta que la actividad que se segrega y transmite a la sociedad beneficiaria de la escisión (R), la actividad de producción de energía eléctrica por instalación fotovoltaica, cuenta con una estructura organizativa y una gestión diferenciada, por lo que el bloque patrimonial segregado constituiría una rama de actividad. En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de fabricación de maquinaria para usos específicos, de los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que la misma constituye una explotación económica que cuenta con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de separar los riesgos de las actividades en cada una de las sociedades, destinar los recursos necesarios de cada empresa al desarrollo de su objetivo, evitando transferencia de recursos entre las actividades, lograr una mayor especialización del negocio y mejorar la toma de decisiones empresariales en cada sociedad. El hecho de que existan créditos fiscales pendientes de aplicar, que se transmiten a la sociedad beneficiaria, no impide que estos motivos se puedan considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2