La compensación por el aplazamiento en la adquisición de terrenos y derechos urbanísticos, contabilizada como anticipo del activo (deudores no corrientes) conforme a criterio ICAC, no constituye renta sujeta a retención en IS por parte de la entidad pública empresarial contratante, ya que el art. 58 RLIS sujeta a retención únicamente las rentas derivadas de participaciones, fondos y prestaciones de servicios; una contraprestación por diferimiento de desembolso que genera intereses capitalizables en el activo no encaja en las categorías de rentas retenibles, descartando así la obligación de retener y evidenciando que se trata de una operación de financiación implícita, no de renta periódica gravada.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria. Tiene suscrito con dos entidades públicas empresariales un contrato, en virtud del cual, dichas entidades se obligan a transmitir y entregar a la consultante la propiedad de determinados terrenos y aprovechamientos urbanísticos que resulten patrimoniales, una vez se haya producido la desafectación de los mismos.
En contraprestación, la consultante deberá abonar un canon monetario, a medida que se proceda a la formalización de la transmisión de los terrenos y sus correspondientes aprovechamientos urbanísticos, así como un canon en especie, consistente en la futura entrega de una o varias parcelas urbanizadas.
En virtud de las cláusulas contractuales, una vez aprobado definitivamente el Plan Parcial urbanístico, la consultante queda obligada a aceptar la trasmisión de los terrenos y aprovechamientos urbanísticos que las entidades públicas empresariales propongan transmitirle y a abonar el correspondiente canon.
Sin perjuicio de lo anterior, el contrato celebrado entre las partes otorga a la consultante la opción de aplazar la adquisición de los terrenos propuestos, junto con sus correspondientes aprovechamientos urbanísticos, estando, en todo caso, obligada a su adquisición a partir de 2014. En caso de ejercitar la opción de aplazamiento, la consultante deberá abonar a las entidades propietarias de los terrenos una compensación que deberá ser abonada a 31 de diciembre de cada año. Dicha compensación se calcula sobre el canon correspondiente a los mencionados terrenos y sus aprovechamientos urbanísticos, aplicándole el Euribor a un año, por el tiempo que transcurra entre la fecha en que la consultante notifique su intención de no adquirir hasta la fecha en que el canon percibido alcance al previsto en el cuadro de financiación pactado hasta 31 de diciembre de 2013. Contractualmente dicha compensación se ha denominado “coste financiero”.
En la actualidad, una vez aprobado definitivamente el Plan Parcial urbanístico, las dos entidades públicas empresariales contratantes han notificado a la consultante la intención de transmitirle determinados terrenos. Por su parte, la consultante les ha notificado su intención de no adquirir en dicho momento tales terrenos y sus aprovechamientos urbanísticos.
La consultante manifiesta que contablemente dicha compensación formará parte del precio final de los terrenos y sus aprovechamientos urbanísticos.
Cuestión planteada
Se plantea si la compensación satisfecha a las entidades propietarias de los terrenos, como consecuencia de haber ejercitado la opción de aplazamiento en la adquisición de los terrenos y sus correspondientes aprovechamientos urbanísticos, debe ser objeto de retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de las entidades públicas empresariales contratantes.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, en línea con el criterio establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en su consulta nº 7, publicada en el Boicac nº 77/2009, la compensación que debe satisfacer la consultante, como consecuencia de haber ejercitado la opción de aplazamiento en la adquisición de determinados terrenos y sus correspondientes aprovechamientos urbanísticos, tendrá la consideración de contraprestación, en efectivo, satisfecha por anticipado, debiendo contabilizarse como un anticipo de los terrenos que serán posteriormente adquiridos, junto con sus correspondientes aprovechamientos urbanísticos,. El importe actualizado de la compensación monetaria a entregar se contabilizará en una cuenta del activo del Balance (“Deudores comerciales no corrientes”), debiendo proceder a su actualización al cierre de cada ejercicio, en función del tipo de interés de mercado existente en el momento inicial. Dicho activo se dará de baja con ocasión de la adquisición de los terrenos y sus respectivos derechos de aprovechamiento urbanístico.
En el supuesto concreto se plantea si la entidad consultante tiene obligación o no de practicar retención respecto de la compensación abonada. Al respecto, el artículo 140 del TRLIS establece en su apartado 1 que “las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan”.
En desarrollo de lo anterior, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone en su artículo 58 que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a. Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b. Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
c. Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
d. Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
e. Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
f. Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.
g. Las rentas obtenidas como consecuencia de la reducción de capital con devolución de aportaciones y de la distribución de la prima de emisión realizadas por sociedades de inversión de capital variable reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva no sometidas al tipo general de gravamen u organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de capital variable registrados en otro Estado, con independencia de cualquier limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversiones, en la adquisición, cesión o rescate de sus acciones, así como por las sociedades amparadas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios.”
En virtud de lo anterior, dado que la compensación monetaria que la entidad consultante se ha comprometido a abonar a los propietarios de los terrenos no se corresponde con ninguna de las rentas comprendidas en el artículo 58 del RIS, sino que dicha compensación formará parte del precio de adquisición de los terrenos y sus respectivos derechos de aprovechamiento urbanístico, su abono no estará sometido a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de los propietarios de los terrenos, y ello con independencia de que la citada compensación se hubiera denominado contractualmente como “coste financiero”. En efecto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS/ R.D. 1777/2004: art. 58
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 140