Las retribuciones satisfechas a trabajadores portugueses residentes fiscales en Portugal por trabajos realizados en territorio español se someten al régimen del artículo 15 del Convenio Hispano-Portugués. Si concurren las tres condiciones del apartado 2 (permanencia inferior a 183 días en 12 meses, empleador no residente portugués y ausencia de establecimiento permanente), la imposición corresponde exclusivamente a Portugal, sin retención en origen española. En ausencia de alguna de estas condiciones, la potestad tributaria recae sobre España, siendo aplicable la normativa de retenciones por rendimientos del trabajo y, en su caso, las exenciones de dietas y gastos de locomoción conforme a la LIRPF.
Hechos
Empresa española de importación y exportación de productos alimenticios y de distribución de los mismos por carretera, contrata trabajadores residentes en Portugal, que pernoctan en Portugal, una media de dos días a la semana más los períodos de vacaciones y permisos, en donde tienen su vivienda y residen sus familiares.
Cuestión planteada
Desea conocer el tipo de retención aplicable a las retribuciones que satisface a dichos trabajadores por los trabajos realizados en España y si les es de aplicación lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre dietas, gastos de locomoción, manutención y estancias, así como las exenciones previstas sobre indemnizaciones por cese de contrato temporal o despido.
Contestación
Por lo expuesto en el escrito de consulta, los trabajadores contratados, a que se refiere la consulta, tienen su residencia fiscal en Portugal, circunstancia que acreditan mediante la aportación de un certificado de residencia en los términos del artículo 4 del Convenio, emitido por la Autoridad fiscal Portuguesa, por lo que les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995) que se expresa en los siguientes términos:
“Artículo 15
1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo puede someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si
a. el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;
b. las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c. las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional, o a bordo de una embarcación dedicada a la navegación interior, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4. No obstante las disposiciones en los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado.”
De acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 de este artículo, las retribuciones satisfechas por la entidad consultante a dichos trabajadores sólo se someterán a imposición en Portugal, aunque el pagador sea una empresa residente en España, salvo que el empleo se ejerza en España, en cuyo caso, al ser el pagador una empresa española, las retribuciones pueden someterse a imposición en España. En consecuencia, por la parte del trabajo realizada en España, las remuneraciones correspondientes a dicho trabajo se someterán a imposición en este país.
La normativa aplicable a tales rentas será la recogida en la legislación sobre tributación de no residentes en el Texto Refundido del Impuesto aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) cuyo artículo 25 establece, con carácter general, un tipo impositivo para las rentas obtenidas en España, por no residentes sin establecimiento permanente del 24 por 100 sobre tales rentas y este será el tipo de retención aplicable a las remuneraciones de los trabajadores que se hallen en esas circunstancias.
En cuanto a la posible condición de fronterizos prevista en el apartado 4 del artículo 15, anteriormente citado, ha de entenderse, por lo expuesto en el propio escrito de consulta, que tal condición no se da en los trabajadores contratados por la entidad consultante, pues, uno de los requisitos del apartado 4 para la consideración de “trabajadores fronterizos” es que regrese normalmente cada día a su lugar de residencia, y los trabajadores a que se refiere esta consulta pernoctan en Portugal los fines de semana y los períodos de vacaciones y permisos.
En cuanto al resto de las cuestiones formuladas, para los trabajadores a los que no resulte de aplicación las disposiciones sobre los trabajadores fronterizos, y tengan que tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, tendrán derecho a la compensación por gastos de locomoción por desplazamientos desde su centro de trabajo para realizar su trabajo en lugar distinto y a la compensación de los gastos de manutención y estancia en municipio distinto del lugar de trabajo habitual, con las condiciones expuestas en la normativa del IRPF. Finalmente, la posibilidad de considerar exentos de tributación las indemnizaciones por despido o cese satisfechas a los trabajadores contratados temporalmente, el articulo 14.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) establece que estarán exentas las rentas mencionadas en el articulo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), percibidas por persona físicas.
Entre las rentas exentas recogidas en el artículo 7 citado, en su apartado e) se encuentran:
“e) Las Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo o con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de las que hubiera correspondido en el caso de que este hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI PORTUGAL, ART. 4 Y 15, TRLIRNR - ART. 14 Y 25