Las retribuciones dejadas de percibir reconocidas por sentencia judicial deben imputarse al período impositivo en que la resolución adquiera firmeza (art. 14.2.a) LIRPF), no al período en que deberían haberse devengado originariamente. No obstante, si concurren circunstancias justificadas no imputables al contribuyente que expliquen la demora en la percepción material, resulta aplicable el régimen de imputación al período de exigibilidad original con presentación de autoliquidación complementaria sin sanciones ni intereses (art. 14.2.b) LIRPF), siempre que medie entre percepción y cierre del siguiente plazo declarativo.
Hechos
Por sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2015 se reconoce a la consultante "el derecho a ser nombrada funcionaria en prácticas y, de superarlas, a recibir el nombramiento definitivo, con efectos desde la fecha en que lo fueron el resto de los opositores, de no haber sido excluida, con abono de las retribuciones dejadas de percibir". Entre septiembre y noviembre de 2015 se celebra el curso selectivo, siendo nombrada funcionaria de carrera por Resolución de 11 de enero de 2016.
Cuestión planteada
Imputación temporal de las retribuciones dejadas de percibir y que se preve recibir en marzo de 2016.
Contestación
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a las retribuciones dejadas de percibir durante el período de tiempo transcurrido desde que fueron nombrados funcionarios de carrera el resto de los opositores, el asunto que se plantea es la determinación de su imputación temporal.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
En el presente caso, por sentencia judicial se reconoce el derecho de la consultante "a ser nombrada funcionaria en prácticas y, de superarlas, a recibir el nombramiento definitivo, con efectos desde la fecha en que lo fueron el resto de los opositores, de no haber sido excluida, con abono de las retribuciones dejadas de percibir”, lo que ha dado lugar, una vez superadas las prácticas, a que por Resolución de 11 de enero de 2016 haya sido nombrada funcionaria de carrera, siendo este nombramiento el que da lugar a que a la consultante se le tengan que abonar las retribuciones dejadas de percibir por el período de tiempo transcurrido desde que fueron nombrados funcionarios de carrera el resto de los opositores.
Con esta configuración de los hechos, la aplicación de las reglas sobre imputación temporal transcritas nos lleva a imputar al período impositivo 2016, período en el que cabe considerar que se produce su exigibilidad, pues no es hasta ese momento cuando, por superar las prácticas, es nombrada funcionaria de carrera con el consecuente derecho a percibir las retribuciones dejadas de percibir.
Complementando lo anterior, procede indicar —respecto a estas retribuciones dejadas de percibir hasta su nombramiento como funcionaria de carrera en cumplimiento de la sentencia del Tribunal Supremo—, que la retroactividad de los efectos económicos desde la fecha en que habían sido nombrados funcionarios de carrera el resto de los opositores (año 2011), unida a la exigibilidad conjunta de su importe y su extensión temporal a lo largo de un período que abarca más de dos años, nos lleva a concluir que les resulta aplicable a estos “atrasos” la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años cuando se imputen en un único período impositivo:
“El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 14