La actividad de gestión de programas de fidelización mediante catálogos de regalos constituye sujeción al IVA como prestación de servicios a título oneroso realizada por empresario. La DGT confirma que la entrega de bienes o servicios a los clientes finales del programa (a cambio de puntos o códigos) es operación sujeta al IVA a cargo de la consultante, independientemente de que los productos provengan de terceros proveedores y de que exista compensación mediante cuotas fijas o variables pagadas por los contratantes del servicio de gestión.
Hechos
La consultante, compañía multinacional dedicada al marketing de fidelización, ofrece a sus clientes (empresas) campañas de captación, fidelización y retención de clientes a través de distintos "paquetes promocionales" compuestos por distintos bienes y servicios (e.g. selección de productos gourmet, tablets, compra de combustible, servicio de peluquería, tarjetas regalo, noches de hotel, entradas de cine, servicios spa, etc…).
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta los paquetes promocionales se comercializan en forma de catálogos que contienen distintos bienes o servicios, siendo los beneficiaros últimos de los mismos (los clientes finales de las empresas a las que la consultante proporciona sus servicios) los que elegirán el producto final: el beneficiario recibirá o bien puntos o bien códigos regalo, y estos puntos o códigos los podrá cambiar por uno o varios regalos disponibles en el catálogo.
El sistema ofrece desde bonos gasolina con un determinado valor facial, a catálogo de bonos que permiten disfrutar de servicios de distinta naturaleza (noches de hotel, masajes.), catálogos multiopción (contienen varios productos incluidas tarjetas regalos de grandes almacenes, tarjetas regalo de tiendas en líneas, bonos gasolina, etc).
Los productos que forman parte de los catálogos son adquiridos por la consultante de distintos proveedores que le facturan mensualmente en función de la utilización de los productos y servicios, conforme a las condiciones acordadas.
Las empresas que contratan los servicios de la consultante pagan una cantidad fija por sus servicios y, en ocasiones, una cantidad variable en función de los puntos o códigos redimidos.
Por tanto, en el programa descrito existen cuatro “participantes”: el gestor del programa de fidelización (la consultante), las empresas que contratan el programa (clientes de la consultante), los proveedores de los regalos (bienes y servicios) que los entregan a la consultante, y los clientes de las empresas que a cambio de puntos o códigos obtienen un regalo de la consultante.
2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por lo tanto, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
3.- En relación con los sistemas de fidelización de clientes como el que es objeto de consulta, es criterio de este Centro directivo, establecido, entre otras en su contestación vinculante de 2 de octubre de 2013, número V2933-13, que estos sistemas de fidelización no son sino un método de instrumentar descuentos que las entidades participantes conceden a sus clientes, en función de las compras de servicios que los mismos le van efectuando, en un momento posterior a aquél en que tales compras fueron realizadas.
Dicho descuento existirá como tal en el momento en que el cliente proceda a canjear los puntos emitidos por la consultante, o por cualquiera de las restantes entidades participantes, para la adquisición de bienes o servicios, minorando así la cantidad que el cliente tiene que pagar materialmente por la compra de los mismos.
En el caso objeto de consulta, la consultante es la gestora de los programas de fidelización de clientes de otras empresas. La consultante percibirá de las empresas que contratan sus servicios un importe fijo por la gestión del sistema y un importe variable por los puntos o códigos entregados a los beneficiarios finales o por otros conceptos (acceso a plataformas, puntos efectivamente redimidos, entre otros).
Estos importes constituyen la contraprestación de los servicios prestados por la entidad consultante a cada una de las empresas que contratan sus servicios y deben calificarse como servicios de promoción o marketing, que estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento, cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto español.
4- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre supuestos en los que se contemplan sistemas de descuentos en las sentencias de 24 de octubre de 1996, asunto C-317/94, Elida Gibbs, en la de 15 de octubre de 2002, asunto C-427/98, Comisión contra Alemania y, más recientemente, en su sentencia de 7 de octubre de 2010, asuntos acumulados C-53/09 y C-55/09.
En particular, en la sentencia de 24 de octubre de 1996 se describe que Elida Gibbs, fabricante de artículos de aseo, procedió, en el marco de una campaña para la promoción de sus ventas a la distribución de cupones descuento que podían ser presentados por los clientes, consumidores finales, cuando adquirían sus productos a los minoristas distribuidores de los mismos, que en ese caso procedían a la minoración del precio final de los productos en el nominal del cupón. A continuación, el distribuidor recuperaba de Elida Gibbs el importe de los cupones que le habían sido presentados por sus clientes.
A partir de tales hechos, el Tribunal concluye en el apartado 34 de la referida sentencia lo siguiente:
“Habida cuenta del conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder en primer lugar a la primera cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del C del artículo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que, cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el importe indicado en cupón; los cupones, distribuidos a clientes potenciales en el marco de campañas de promoción de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente le compra un tipo específico de artículos; el fabricante ha vendido dichos artículos directamente al minorista al «precio de fábrica», y este último acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos; los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista.”.
En consecuencia, la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante al minorista o al mayorista ha de verse minorada en el importe del cupón descuento que ha sido presentado al distribuidor.
Dicha conclusión ha de completarse con lo dispuesto en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania, en la que, a su vez, se confirma la línea jurisprudencial que ya había sido apuntada en una sentencia anterior, de 24 de octubre de 1996, asunto C-288/94, Argos Distributors.
En ella argumenta el Tribunal que la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que, como acaba de concluirse, determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha de implicar sin embargo una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que en su caso pudiera haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final han de verde afectadas por la concesión del descuento.
Asimismo, determina también el Tribunal que, en el supuesto de que el consumidor sea un empresario o profesional que puede efectuar deducciones y que utiliza la mercancía en su empresa, todo exceso en la deducción resultante del reembolso a posteriori de un cupón puede evitarse mediante la rectificación de la deducción del Impuesto soportado efectuada por dicho consumidor final.
Por otra parte, han de subrayarse dos conclusiones adicionales deducidas de las sentencias de 29 de mayo de 2001, asunto C-86/99, Freemans, y de 16 de enero de 2003, asunto C-398/99, Yorkshire Cooperatives: en primer lugar, que el importe de los vales de descuento que se entreguen en el marco de fórmulas promociónales como las estudiadas no constituye más que una promesa de descuento, por lo que sólo cuando los vales se hagan efectivos supondrán un descuento.
En segundo lugar, se señala que el nominal del cupón descuento ha de entenderse Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, precisión que ya había sido apuntada por el Tribunal en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania.
Por último, es necesario completar dichas conclusiones con la sentencia dictada recientemente por el Tribunal de Justicia de 7 de octubre de 2010, asuntos acumulados C-53/09 y 55/09, Loxy Managment and Baxi Group, de donde se extraen las siguientes conclusiones en relación con un programa de fidelización similar al planteado en la presente consulta:
“55. De ello se desprende, por lo tanto, que en los procedimientos principales, la venta de bienes y las prestaciones de servicios que dan lugar a la adjudicación de puntos a los clientes, por una parte, y la transmisión de los regalos de fidelidad a cambio de esos puntos, por otra parte, constituyen dos transacciones distintas.
(…)
65. A la luz de las anteriores consideraciones, procede responder a las cuestiones planteadas que, en el marco de un programa de fidelización de clientes como el que es objeto de los procedimientos principales, los artículos 5, 6, 11, parte A, apartado 1, letra a), y 17, apartado 2, en la redacción resultante del artículo 28 séptimo, punto 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que:
– En el asunto C-53/09, los pagos efectuados por el gestor del programa a los proveedores que entregan regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes a esos clientes o, en su caso, de una prestación de servicios a éstos. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si dichos pagos incluyen también la contraprestación de una prestación de servicios consistente en una obligación distinta.
– En el asunto C-55/09, los pagos efectuados por el patrocinador al gestor del programa que entrega los regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse, en parte, la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes efectuada por el gestor del programa a esos clientes y, en parte, la contraprestación de una prestación de servicios efectuada por el gestor a favor del patrocinador.”.
5.- Por tanto, en relación con la entrega de puntos que realice la consultante (gestora del programa) a las distintas empresas que contratan sus servicios, de acuerdo con todo lo anterior, se puede concluir que tanto la emisión como el canje de los puntos o códigos (por bienes o servicios) por parte de la entidad gestora son servicios que forman parte de la promoción ofrecida a las empresas que contratan los servicios de fidelización.
Como se ha señalado, este servicio integral se presta a cambio de una contraprestación por la que hay que repercutir el Impuesto. En el presente caso dicha contraprestación se establece en un canon fijo y en un importe variable en función de los puntos adquiridos por las empresas que contratan la gestión del programa.
En relación con esta prestación de servicios integral o compleja se aplicarán las reglas previstas en la Ley en el artículo 69 (lugar de realización las prestaciones de servicios), 75-uno-2º y dos (devengo de las prestaciones de servicios), base imponible (artículos 78, 79 y 80) y deducciones (artículos 92 y siguientes).
Por otra parte, los productos que forman parte de los catálogos (bienes o servicios) son adquiridos por la entidad consultante, gestora del sistema de fidelización, de sus propios proveedores, en relación con estas operaciones, entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por los proveedores para la consultante, habrá que estar, igualmente, a las reglas generales del Impuesto.
6.- Por otra parte, en la medida que la entidad gestora realiza entrega de bienes y prestaciones de servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrá deducirse las cuotas soportadas por las compras de los mencionados bienes y servicios siempre que se cumplan la totalidad de los requisitos mencionados en el Título VIII de la Ley 37/1992.
A estos efectos el artículo 93.Cuatro de la Ley del Impuesto dispone que:
“Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.".
Por su parte, el artículo 94.Uno.1º del mismo texto legal establece que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
Los servicios prestados por agencias de viaje que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.".
Por último, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 96.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(...)
5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
(…).”.
Los bienes o servicios adquiridos por la entidad gestora del programa de fidelización, en el marco de sus campañas de promoción o marketing, que serán entregados a los beneficiarios del mismo a cambio de puntos o códigos, no se destinan a atenciones de clientes, asalariados o terceras personas, por lo que no limitarán el derecho a la deducción de la consultante por este concepto.
7.- Por otra parte, las cantidades satisfechas por las empresas que contratan los programas de fidelización ofrecidos por la consultante constituirán la contraprestación de servicios de marketing y serán deducibles por dichos clientes de conformidad con los requisitos establecidos en el Título VIII de la Ley, sin que estas cantidades por sí solas puedan excluirse de la deducción por tratarse de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
No obstante, en aquellos supuestos en que el programa contemple el reembolso por parte del cliente a la consultante del coste de los bienes o servicios entregados a cambio de los puntos o códigos presentados por los beneficiarios del sistema, estas cantidades directamente vinculadas a los bienes o servicios entregados a los beneficiarios serán la contraprestación satisfecha por un tercero (el cliente) y no serán deducibles para los clientes de la consultante.
8.- Finalmente, en relación con las operaciones que tienen por objeto bonos, debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se aprobó la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019.
La transposición en el ámbito interno de la mencionada norma comunitaria se ha llevado a cabo a través de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), aplicable a los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019.
La mencionada Resolución incorpora lo establecido en la Directiva 2016/1065 al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha26 de octubre de2016, número V4588-16).
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 75, 78, 92-114