La sujeción a retención del IRPF sobre la beca depende de la residencia fiscal del beneficiario durante el período de disfrute. Si el consultante permanece en territorio español menos de 183 días anuales y carece de núcleo principal de intereses económicos en España, será no residente y la renta derivada de la beca estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes; en caso contrario, aplicará IRPF con retención en la fuente. La DGT enfatiza que las estancias temporales en el extranjero por acuerdos de colaboración cultural con Administraciones públicas españolas no se computan a efectos de determinar los 183 días de permanencia.
Hechos
El consultante percibe, en el período impositivo 2004, una beca de especialización en Organismos Internacionales del Ministerio de Ciencia y Tecnología, para formarse en el CERN (Suiza).
Cuestión planteada
Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la beca está sujeta a retenciones.
Contestación
La primera cuestión, dado que las becas tienen en principio una duración de veinticuatro meses y que supone para el consultante su desplazamiento a Suiza es determinar la residencia fiscal del contribuyente y si está sometido a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
El artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo -en adelante TRLIRPF- establece:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo siguiente“.
Dejando al margen el supuesto previsto en la letra b) que no va a concurrir en el presente caso, en el apartado 1 del artículo 9 del TRLIRPF se establece que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
“a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél“.
Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto. A estos efectos, para acreditar la residencia fiscal en otro Estado habrá de aportarse un certificado de residencia expedido por el Ministerio de Hacienda correspondiente al país donde se dice residir.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En caso de concurrir cualquiera de las circunstancias anteriores el consultante será considerado en principio, residente fiscal en España. En caso de ser considerado residente fiscal en España y si de acuerdo con la legislación interna Suiza es considerado residente en ese país, el conflicto de residencia se resolverá de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Instrumento de ratificación del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (BOE de 3 de marzo de 1967). De acuerdo con este precepto, cuando una persona física resulte ser residente en los dos países contratantes (España y Suiza), el caso se resolverá según las siguientes reglas:
“a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente en el Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán de común acuerdo.”
De acuerdo con los criterios anteriores se determinará cual es el país de residencia, España o Suiza. La residencia fiscal en Suiza deberá acreditarse mediante la presentación de un certificado de residencia expedido por la autoridad suiza competente.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Si de acuerdo con los preceptos anteriores la consultante tiene la consideración de residente fiscal en España será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 2.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece que: “Constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y ‘las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
No obstante, el artículo 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto establece que:
“Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
De acuerdo con lo dispuesto en la Orden CTE/1814/2003, de 27 de junio, por la que se establecen las bases y se hace pública la convocatoria de concesión de Becas de Especialización en Organismos Internacionales para el año 2003, el objeto de la misma es la formación de los beneficiarios, pudiendo éstos ser considerados como estudiantes a efectos de la aplicación del artículo 20 del Convenio Hispano-Suizo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio que establece:
“Las cantidades que un estudiante o una persona en prácticas, que sea o haya sido anteriormente residente de un Estado contratante y que se encuentre en el otro Estado contratante con el único fin de proseguir sus estudios o completar su formación, reciba para sufragar sus gastos de mantenimiento, estudios o formación, no se someterán a imposición en el Estado últimamente citado, siempre que tales cantidades procedan de fuentes de fuera de este Estado”
De acuerdo con el precepto, las rentas derivadas de la beca por el estudiante inicialmente residente en España no pueden someterse a imposición en Suiza en la medida en que estén destinadas a cubrir sus gastos de mantenimiento y formación.
El artículo 7.j) del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece la exención de:
“Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. Asimismo, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 1326/2003, de 24 de octubre, por el que se aprueba el Estatuto del becario de investigación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”
El consultante percibe, durante el período impositivo 2004, una beca destinada a la formación de titulados universitarios en el ámbito de los Organismos Internacionales de Ciencia y Tecnología a los que España pertenece, con el fin de perfeccionar conocimientos o formar especialistas en tecnologías avanzadas de interés industrial. Conforme a lo dispuesto en el artículo 7.j) del TRLIRPF, la beca estará exenta si se encuentra en el ámbito descrito por el Real Decreto 1326/2003, de 24 de octubre, por el que se aprueba el Estatuto del becario de investigación.
El ámbito de aplicación del Real Decreto 1326/2003, según lo establecido en su artículo 1, viene determinado por el cumplimiento de los siguientes requisitos:
- Las becas deben ser concedidas por una entidad pública o por una entidad sin ánimo de lucro, siempre que en este último caso se trate de programas de becas financiados con cargo a fondos públicos.
- Se exige que los becarios sean titulados universitarios que estén en posesión del título de Doctor o hayan obtenido el reconocimiento de suficiencia investigadora.
- Las becas deben orientarse al desarrollo de actividades de formación y especialización científica o técnica. - Los programas deben estar inscritos en el registro a que se refiere el artículo 5 del mencionado Real Decreto.
Quedan excluidas las relaciones laborales existentes entre las entidades y centros de investigación que concedan las becas y los trabajadores que presten servicios en ellos.
Si concurren los requisitos expuestos la beca estará exenta, no quedando sometida a retención. En otro caso, la renta queda plenamente sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimiento de trabajo y por lo tanto sujeta a retención de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 del TRLIRPF.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
Si el consultante fuese residente en Suiza, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 20 del Convenio Hispano-Suizo anteriormente transcrito y al tratarse de un no residente en España que obtiene renta en territorio español, se le aplicaría el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes – en adelante TRLIRPF -. Según esta norma la beca quedaría exenta del impuesto si cumpliese los requisitos del artículo 14, apartado 1, letras a) ó b), que establecen que están exentas:
“a) Las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, percibidas por personas físicas (. . .).
b) Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones Públicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado por el Consejo de Ministros.”
El apartado b) pretende dejar exentas aquellas cantidades que personas físicas no residentes perciban, en la medida que se satisfagan por la Administración Pública y se encuentren amparadas en un acuerdo o convenio de carácter internacional suscrito por España o bien deriven de lo establecido unilateralmente por el Gobierno en el Plan Anual de Cooperación Internacional.
Por un lado, la beca objeto de la consulta no forma parte del Plan Anual de Cooperación Internacional al que se refiere el apartado b), plan que tiene por objeto la lucha contra la pobreza en el mundo y la ayuda al desarrollo de los países pobres.
Por otro lado, la expresión “acuerdos y convenios internacionales” debe interpretarse de manera amplia, no sólo como referencia exclusiva a tratados internacionales en el sentido del artículo 2 de la Convención de Viena de 1969 sobre el Derecho de los Tratados (Tratados entre Estados).
La beca objeto de esta consulta se lleva a cabo en un Organismo Internacional (la organización Europea para la Investigación Nuclear, el CERN) por el hecho de que España forma parte del mismo al haberse adherido al Acuerdo de constitución del mismo; España se adhirió a través del Instrumento de adhesión de 3 de noviembre de 1983, de España al Convenio para la Creación de una Organización Europea de Investigación Nuclear (CERN), hecho en París el 1 de julio de 1953 (publicado en BOE de 10 de septiembre de 1962).
De acuerdo con el artículo II del Convenio por el que se crea el CERN, de 1 de julio de 1953, los fines de la Organización consisten en procurar la colaboración entre Estados europeos para las investigaciones nucleares de carácter científico. Para fomentar esa cooperación la Organización realizará, entre otras actividades, “el fomento de contactos entre investigadores, el intercambio de éstos, la difusión de informaciones y de las medidas que permitan a los investigadores profundizar en sus conocimientos y completar su formación profesional”.
Puesto que el Acuerdo de constitución del CERN, al que España se adhirió en el año 1983, constituye un acuerdo de cooperación internacional en sentido amplio, la beca disfrutada en este Organismo cumple los requisitos del artículo 14.1, letra b) del TRLIRNR y, por tanto, quedaría exenta por aplicación del mismo. Consecuentemente la beca no estará sometida a retención, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el artículo 31.5 del mismo texto refundido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 7-j)