El cambio de domicilio necesario no requiere plazo de permanencia previo (tres años) para mantener la consideración de vivienda habitual y consolidar deducciones, ni exige exención por reinversión. La DGT descarta que el mero cumplimiento de circunstancias tasadas (matrimonio, traslado laboral, cambio de empleo) sea automático: exige acreditación causal directa entre el evento y el abandono obligado de la vivienda, evaluando caso a caso si el cambio fue "necesario" —no voluntario ni oportunista— y documentando la conexión entre circunstancia y mudanza.
Hechos
Los consultantes cambian de domicilio, y transmiten su vivienda adquirida hace menos de tres años, con la finalidad de trasladarse junto con la madre de ella, cuya discapacidad hace que su vivienda resulte inadecuada, a una tercera residencia adecuada y que permita atender los cuidados que requiere.
Cuestión planteada
Si las circunstancias alegadas pueden considerarse entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, manteniendo las deducciones practicadas y eximiéndoles de tributar por la ganancia patrimonial generada en su transmisión.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en 2006, momento de presentación de la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), ni del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF) (BOE del 31).
El concepto de vivienda habitual, tanto a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación como de poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge, en desarrollo del artículo 69.1.3º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), en el artículo 53 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de agosto), el cual dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Para que la vivienda constituya la residencia habitual “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto el Texto Refundido como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. El apartado 1 del citado artículo 53 del RIRPF señala en este sentido que: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” El TRLIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones será necesario probar que se está en presencia de determinadas circunstancias y que, ante dichas circunstancias, “necesariamente” se ha de cambiar de domicilio o éste no puede llegar a ocuparse, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto.
La expresión “necesariamente” comporta una obligatoriedad en el cambio de domicilio. El término “necesidad” implica todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y por lo tanto, el contribuyente, si decide cambiar de domicilio, la vivienda no alcanzará la consideración de habitual y, por lo tanto, no consolidará las deducciones practicadas; en caso contrario, el contribuyente consolidará las deducciones practicadas hasta el momento en que se dan las circunstancias que exigen el cambio de vivienda. En la misma línea puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas descritas por los consultantes exigían, en este caso, el cambio de domicilio. En su escrito manifiestan que el motivo de cambiarse de domicilio es para hacerse cargo de la madre de ella, que dada su minusvalía del 84%, que padece desde 2001, “tiene que depender exclusivamente de una silla de ruedas y de alguien que esté a su cargo”. Pensaban, tanto cuando escrituraron la vivienda a finales de julio de 2004 como al habitarla, tras contraer matrimonio, en julio de 2005, que ello no iba a ser necesario ya que desde 2003 la comunidad de vecinos de la vivienda donde vivía la madre –desde hace más de 30 años– tenía previsto instalar un ascensor, pero cuando se hizo efectivo, en noviembre de 2005, comprobaron que era muy complicado el acceso a su propiedad por las dimensiones de éste.
Respecto a los motivos de salud cabe señalar, en primer lugar, que el problema del ascensor afecta a la vivienda de la madre constituyendo una circunstancia que quizás pudiera requerir el cambio de domicilio de ésta por inadecuación. Es en base a dicha circunstancia, según se desprende del escrito de consulta, cuando ven la necesidad de convivir con ella acogiéndola en su vivienda conyugal, ya que de otra forma no lo tenían previsto. Por otra parte, nada se dice de los motivos que, habiendo ya tomado la decisión de acoger a la madre, necesariamente exigen cambiar de vivienda.
Ésta Subdirección General no puede entrar a valorar la gravedad de la enfermedad padecida por la madre de la consultante, ni el grado de las necesidades de ayuda requeridas y prestadas por los consultantes, tratándose todo ello de una cuestión de hecho. Tampoco entra a valorar la necesidad del cambio de residencia de la madre (como pudiera suceder de concurrir inadecuación por razón de minusvalía, en los términos dispuestos en la letra f) del artículo 69.1.4º del TRLIRPF), dado que no es la interesada el consultante, ni es el objeto de la consulta.
Por otra parte, respecto de la vivienda de los consultantes, no se aportan datos significativos que exijan llevar a cabo el cambio de domicilio antes de cumplirse los tres años requeridos para alcanzar la vivienda la consideración de habitual; observándose, a su vez, que ha transcurrido más de un año desde la instalación del ascensor, circunstancia que origina la presente forma de proceder de los consultantes. Circunstancias, todas ellas, que han de valorarse al tiempo de considerar necesario el cambio y el carácter de inadecuada de su vivienda.
En principio, con los datos aportados cabría concluir que el cambio de residencia de los consultantes se trata de un acto de mera conveniencia, lo que implicaría la no consideración de habitual a la vivienda, al no haber transcurrido los tres años requeridos por la norma.
El no alcanzar la consideración de vivienda habitual conllevaría la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, por incumplimiento del requisito de permanencia, debiendo reintegrar las mismas conforme dispone el artículo 59 del RIRPF, sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se incumplan los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria.
Asimismo, no procedería la exoneración de la ganancia patrimonial, al no alcanzar la vivienda transmitida el carácter de habitual.
En cualquier caso, de considerar los consultantes las circunstancias concurrentes como necesarias y, por tanto, causantes de tomar la acción de cambiar de residencia y vender la vivienda, deberán justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponde valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos.
De entenderse circunstancia necesaria, mantendría la naturaleza de vivienda habitual; el cambio de residencia no implicaría pérdida del derecho a las deducciones practicadas por su adquisición, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
Así mismo, cabría la posibilidad de acogerse a la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda, siempre que el importe total obtenido se aplique a la adquisición de la nueva vivienda habitual dentro de los dos años posteriores a su venta, conforme a lo dispuesto en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IRPF: TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 69-1-3º ; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39, 53-1, 59.