La entidad debe retener sobre las retribuciones satisfechas al piloto residente en Bélgica conforme al régimen de IRNR, aplicándose el artículo 15 del CDI España-Bélgica que autoriza la imposición en España por rentas de trabajo ejercido en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones del apartado 2 (permanencia no superior a 183 días en 12 meses, empleador no residente en España, y ausencia de establecimiento permanente). El régimen de retención aplicable es el previsto en el TRLIRNR para rentas de trabajo dependiente de no residentes. La obligación de retención nace en el momento del devengo de la retribución y opera independientemente de que Bélgica, como país de residencia, deba eliminar la doble imposición.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, cuyo objeto social consiste en la contratación y gestión de personal de tripulación aérea, contratará a dos pilotos, con residencia fiscal en Bélgica y Dinamarca respectivamente. Dichos pilotos prestarán servicio en los vuelos con origen o destino en España operados por una compañía aérea noruega.
Las retribuciones de los pilotos serán satisfechas por la entidad consultante.
Cuestión planteada
Obligación de retener, por parte de la entidad consultante, sobre las retribuciones satisfechas a los citados pilotos.
Contestación
En primer lugar y por lo que se refiere a las retribuciones satisfechas al piloto residente en Bélgica, hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000, que dispone:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado, durante uno o varios períodos, que no excedan en total de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses, y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.”.
De acuerdo lo dispuesto en este artículo y partiendo de la premisa de que, efectivamente, el piloto sea residente fiscal en Bélgica, sus retribuciones por trabajos desarrollados en territorio español, podrán ser sometidas a tributación en España de conformidad con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR), todo ello sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponder a Bélgica que, como país de residencia, deberá eliminar la doble imposición que se pudiera generar por aplicación de lo dispuesto en el artículo 23.2 del Convenio hispano-belga.
En este sentido, el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2º. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3º. Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimiento permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2º y 3º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
Este artículo, en su apartado 1.c) 3º, establece que se consideran rentas obtenidas en España las remuneraciones satisfechas por entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, por razón de un empleo ejercido a borde de un buque o aeronave en tráfico internacional, salvo que el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
En consecuencia, y teniendo en cuenta que el trabajo desarrollado por el piloto no se va prestar íntegramente en el extranjero, ya que según escrito de consulta los vuelos tendrán origen o destino en España, las retribuciones que perciba estarán sujetas a tributación en España por el IRNR y, por lo tanto, la entidad consultante estará obligada a practicar la oportuna retención en virtud de lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRNR.
No obstante la anterior conclusión y considerando que, si bien la retribución del piloto es satisfecha por la entidad consultante residente en España, los servicios se van a prestar en las aeronaves de una compañía aérea noruega, podría plantearse tener en cuenta lo dispuesto en los párrafos 8.5 y siguientes de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio tributario de la OCDE; en particular, los párrafos 8.5 y 8.6 que indican:
“8.5 En algunos casos, los servicios prestados por una persona física a una empresa pueden considerarse como prestados en el marco de un trabajo dependiente a los efectos de los impuestos nacionales, aun cuando los servicios se presten en virtud de un contrato formal para la prestación de servicios entre la empresa que requiere los servicios, de una parte y, por la otra, o bien la persona física por sí misma u otra empresa que haya empleado formalmente a esa persona o con la que haya celebrado otro contrato formal para la prestación de servicios.
8.6 En tales casos, la legislación nacional pertinente puede ignorar el modo en que se caracterizan los servicios en los contratos formales y centrarse en primera instancia en la naturaleza de los servicios prestados por la persona física y su integración en la actividad económica que desarrolle la empresa que adquiere los servicios a los efectos de concluir que existe una relación laboral entre la persona física y esa empresa.”.
Los propios Comentarios enumeran una serie de criterios a considerar a la hora de determinar la existencia de una relación de trabajo dependiente con una persona distinta del empleador formal. En este sentido, los Comentarios 8.13 y 8.14, entre otros, al artículo 15 del mencionado Modelo de Convenio disponen:
“8.13 La naturaleza de los servicios prestados por la persona física será un factor importante dado que lo lógico es asumir que un empleado presta servicios que se integran en la actividad empresarial que desarrolla su empleador. Por tanto, es importante determinar si los servicios prestados por una persona física constituyen una parte integrante de la actividad de la empresa a la que presta esos servicios. (…).
8.14 Cuando la comparación de la naturaleza de los servicios prestados por la persona física con la actividad ejercida por su empleador formal y por la empresa a la que se presta los servicios revela una relación de trabajo dependiente que difiere de la relación contractual formal, los criterios que siguen pueden ayudar a determinar si este es realmente el caso: - quién está facultado para dar instrucciones al trabajador en relación con el modo en que debe realizarse el trabajo; - quién controla el lugar en el que se lleva a cabo el trabajo y es responsable de él; - el empleador formal factura la remuneración percibida por la persona física directamente a la empresa que percibe los servicios (véase el párrafo 8.15 más adelante); - quién pone a disposición del trabajador las herramientas y el material necesario; - quién determina el número de personas para el desarrollo del trabajo y su cualificación; - quién está facultado para elegir a la persona que ejecutará el trabajo y para poner fin a la relación contractual establecida con el trabajador a ese fin; - quién está facultado para imponer medidas disciplinarias en relación con el trabajo efectuado por esa persona; - quién determina los períodos de vacaciones y el horario de trabajo de esa persona.”.
Por lo tanto y de acuerdo con lo anterior, a pesar de que el piloto sea formalmente empleado de la empresa consultante, sería posible plantearse si, por aplicación de la normativa tributaria general española, su verdadero empleador pudiera serlo la compañía aérea noruega.
De esta manera, en el caso de que se concluyese que el piloto es, en realidad, empleado de la compañía aérea noruega, su salario no estaría sujeto a tributación en España siempre y cuando dicha compañía no opere con un establecimiento permanente en territorio español y dicho piloto no permanezca en España más de 183 días en cualquier período de doce meses. En este supuesto, por lo tanto, no procedería practicar retención alguna.
En segundo lugar y por lo que se refiere a las retribuciones satisfechas al piloto residente en Dinamarca, el artículo 13.1.c) 3º del TRLIRNR, anteriormente citado, establece que se consideran rentas obtenidas en España las remuneraciones satisfechas por entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, por razón de un empleo ejercido a borde de un buque o aeronave en tráfico internacional, salvo que el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
En consecuencia, y teniendo en cuenta que, en este segundo caso, el trabajo desarrollado tampoco se va prestar íntegramente en el extranjero, este piloto también estará sujeto a tributación en España por IRNR por las retribuciones que perciba, estando también la entidad consultante obligada a practicar la oportuna retención en virtud de lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRNR.
Finalmente también hay que señalar que, en el supuesto de que por aplicación de la normativa tributaria general española, se pudiese considerar que el verdadero empleador de este piloto fuera la compañía aérea noruega, y ésta no contase con establecimiento permanente en España, dicho piloto estaría sujeto al IRNR, únicamente por aquella parte de su salario que se corresponda con el trabajo que desarrolle en el territorio español, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13.1.c) 1º del TRLIRNR. En este caso, y nuevamente en virtud del artículo 31 del TRLIRNR, la compañía aérea noruega estaría obligada a practicar la retención correspondiente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-belga: art 15
TRLIRNR: art. 13