Las acciones entregadas bajo el nuevo procedimiento del plan de incentivos constituyen rendimiento del trabajo en especie valorado al valor normal de mercado conforme al artículo 42.1 LIRPF, sin adición del ingreso a cuenta; no obstante, en la medida en que se cumplan los requisitos del artículo 42.2.a) LIRPF y su desarrollo reglamentario (artículo 43 RIRPF), la parte que no exceda 12.000 euros anuales por trabajador queda excluida de la consideración de rendimiento del trabajo en especie, independientemente de las acciones teóricas inicialmente previstas.
Hechos
La entidad consultante ha establecido dos planes de incentivos dirigidos a todos los empleados del Grupo que tienen la consideración de personal directivo, cuya liquidación se prevé realizar mediante la entrega gratuita de acciones de la propia entidad.
La entidad consultante pretende modificar el procedimiento de abono de ambos planes, de forma que una vez determinado el número de las acciones que correspondería entregar a cada empleado así como su valoración, cada empleado podría optar por recibir, en lugar del citado número de acciones, un número inferior de acciones más una determinada cantidad de dinero, de manera que la suma de ambos valores equivalga al valor de las acciones inicialmente previsto.
Respecto de las acciones entregadas a los empleados, la entidad consultante practicaría el correspondiente ingreso a cuenta, que se repercutiría a los empleados detrayéndolo de sus retribuciones dinerarias.
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del abono a los empleados del plan de incentivos.
Incidencia del nuevo procedimiento de abono del incentivo para los empleados que hubieran recibido previamente acciones de la entidad consultante
Contestación
El artículo 42.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, establece lo siguiente:
“1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.”
La aplicación de la norma transcrita al caso planteado lleva a concluir que los empleados que opten por el nuevo procedimiento de abono del plan obtendrán un rendimiento del trabajo en especie derivado de la entrega del número acciones efectivamente realizada, con independencia del número de acciones “teóricas” que inicialmente tuvieran derecho a recibir. Conforme al artículo 43.1 de la LIRPF, el citado rendimiento se valorará por su valor normal en el mercado, sin que deba adicionarse el ingreso a cuenta que proceda practicar, habida cuenta que su importe se habría repercutido al perceptor de la renta.
Respecto de las acciones efectivamente entregadas, resultará de aplicación, cuando se cumplan las condiciones establecidas para ello, lo dispuesto en el artículo 42.2 a), conforme al cual no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie “La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.“
Por su parte, artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo) –en adelante RIRPF- desarrolla el artículo 42.2 a) de la LIRPF, estableciendo lo siguiente:
“Artículo 43. Entrega de acciones a trabajadores.
1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento. “
En cuanto a la incidencia del nuevo procedimiento de abono del incentivo respecto de los empleados que reciban las acciones de la entidad consultante y que además hubieran recibido previamente acciones sobre las que exista la obligación de mantenimiento durante tres años a que se refiere el 43.2.3º del RIRPF, debe señalarse que el nuevo procedimiento de abono no implicaría la entrega del número de acciones “teóricas” inicialmente previsto y una subsiguiente transmisión del empleado a la entidad de una parte de ese número de acciones, sino una única entrega realizada por la entidad consultante a sus empleados por el número de acciones efectivamente recibido por estos.
En consecuencia, dado que el nuevo procedimiento de abono del incentivo no conlleva en sí mismo la transmisión de acción alguna por parte de los empleados, debe concluirse que no tiene incidencia en el requisito de mantenimiento de las acciones que hubieran sido entregadas con anterioridad a los empleados.
Además de los rendimientos en especie que proceda computar conforme a lo señalado en los párrafos anteriores, los empleados obtendrán un rendimiento del trabajo de naturaleza dineraria por el importe íntegro que hubieran pactado con la entidad consultante, sobre el que se deberá practicar la retención correspondiente conforme a las reglas establecidas en los artículos 80 y siguientes del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Artículos 42 y 43