El tipo IVA aplicable a la ejecución de obras de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas es el reducido (8% hasta 1.9.2012; 10% desde esa fecha), siempre que concurran cuatro requisitos cumulativos: (i) naturaleza jurídica de ejecución de obra; (ii) contrato directo entre promotor y contratista, sin intermediarios; (iii) objeto de construcción o rehabilitación de edificios con destino principal a viviendas (≥50% superficie construida); (iv) ejecución material de la obra por el sujeto pasivo. La condición de promotor requiere ser propietario del inmueble que construyó o contrató su construcción para venta, alquiler o uso propio.
Hechos
El consultante está encargado de la dirección de obra correspondiente a un edificio de nueva planta, cuyo uso predominante será el de garaje, incluyendo además dos cuartos de baño. El edificio dará servicio exclusivo a una vivienda colindante con la que compartirá medianeras. Garaje y vivienda estarán conectados y comunicados interiormente. El acceso a los cuartos de baño se realizará exclusivamente desde la vivienda.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la ejecución de obras.
Contestación
1.- Hasta el 1 de septiembre de 2012, el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establecía que “el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
El artículo 91, apartado uno, 3, 1º, de la Ley del Impuesto, por su parte, disponía hasta la misma fecha lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…).
3. Las siguientes operaciones:
1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones sen las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”
Según los criterios interpretativos del mencionado artículo 91, apartado uno, número 3 1º de la Ley 37/1992, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúa.
2.- A partir del 1 de septiembre de 2012, el tipo impositivo general establecido en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 pasa a ser del 21%, quedando el tipo impositivo reducido del artículo 91.Uno fijado en un 10%.
Del escrito de consulta parece deducirse que la obra ya ha sido realizada con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos. Por tanto, los tipos aplicables al presente caso serán los vigentes con anterioridad al 1 de septiembre de 2012, salvo que la obra fuera efectivamente finalizada y entregada con posterioridad a dicha fecha. Así se deduce del apartado Dos del artículo 90, según el cual “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo”.
3.- De acuerdo con los preceptos anteriores, tributarán al tipo reducido del 8 por ciento (10 por ciento a partir de 1 de septiembre de 2012) las ejecuciones de obras que tengan por objeto garajes, siempre y cuando estén situados en edificaciones destinadas principalmente a viviendas. En este sentido, es criterio reiterado de este centro directivo que se considerarán situados en el mismo edificio los garajes situados en la superficie o el subsuelo de la misma parcela en que estén ubicadas las viviendas. Por “parcela” debe entenderse el terreno donde está enclavado el edificio de viviendas así como el terreno accesorio al mismo no edificado que no constituya una finca registral independiente.
En consecuencia con todo lo anterior, la aplicación del tipo reducido procederá siempre que se trate de un garaje incluido en la misma parcela que la vivienda a la que da servicio. En este sentido, no serán considerados parte de un edificio de viviendas los garajes situados en la superficie o el subsuelo de otras parcelas distintas de la que ocupa dicho edificio o edificios, que tengan accesos independientes de estos y sin vinculación con los mismos.
Por tanto, en caso de que la ejecución de obras objeto de consulta se realizara en la misma parcela que ocupa la vivienda, el garaje sería en todo caso considerado anexo de la vivienda y tendría el mismo tratamiento a los efectos de esta consulta que dicha vivienda.
Del escrito de consulta no se deduce claramente si la ejecución de obra objeto de consulta se va a realizar en la superficie de la misma parcela que ocupa la vivienda colindante o en otra parcela distinta. No obstante, el hecho de que el edificio ahora construido esté adosado a la vivienda colindante, comparta medianería con ella, esté comunicado interiormente con la vivienda aludida e incluso los cuartos de baño tengan acceso únicamente desde la vivienda, nos lleva a la conclusión de que las ejecuciones de obra objeto de consulta tienen estrecha vinculación con la vivienda aludida y por tanto tendrán la consideración de anexos a la misma.
Según criterio de este Centro Directivo, se consideran ejecuciones de obra para la construcción de viviendas aquellas que tengan por objeto ampliar la superficie útil del inmueble preexistente.
4.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 8 por ciento (10 por ciento a partir de 1 de septiembre de 2012) las ejecuciones de obra a que se refiere el escrito de consulta, relativas a la nueva construcción de garaje y baños adosados a una vivienda siempre que tenga lugar efectivamente el aumento de la superficie útil de dicha vivienda.
En caso de no cumplirse las condiciones anteriores, el tipo impositivo aplicable será el general del 18 por ciento (21 por ciento desde 1 de septiembre de 2012).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno; 91-Uno-1-7º; 91-Uno-3-1º