La DGT descarta que circunstancias de cambio de domicilio por motivos necesarios permitan consolidar deducciones por vivienda habitual sin haber constituido residencia efectiva durante tres años continuos. El régimen transitorio (disposición decimoctava LIRPF) requiere que la vivienda constituya o vaya a constituir residencia habitual según art. 68.1 LIRPF; la vivienda habitual exige permanencia efectiva mínimo tres años o, excepcionalmente, fallecimiento u otras circunstancias tasadas en art. 54 RIRPF. Las circunstancias de necesidad invocadas no se equiparan a las hipótesis legales que autorizan prescindir del plazo trienal, por lo que las deducciones practicadas no consolidan mientras no se acredite residencia habitual conforme a los términos reglamentarios.
Hechos
El consultante trabaja desde hace unos meses a unos 50 Km de su residencia habitual. Hace poco le han diagnosticado narcolepsia, enfermedad por la cual tuvo un accidente de circulación y le impide, actualmente, coger el coche. Entre ir y venir en transporte público consume 5 horas al día, manifestando que es un grave trastorno. Por ello, señala, él y su cónyuge tienen la necesidad de mudarse cerca de su trabajo, y les gustaría alquilar su actual vivienda. Dicha vivienda la escrituraron a finales de mayo de 2014, aunque venían realizado aportaciones y practicando la deducción por inversión en vivienda habitual desde hace varios años, al adquirirla en régimen de cooperativa. Por tanto faltan algunos meses para que ésta alcance la consideración de vivienda habitual.
Cuestión planteada
Entender la circunstancia como necesaria, permitiendo alcanzar su vivienda la consideración de habitual a pesar de no haber llegado a constituir la residencia habitual durante tres años, consolidando las deducciones practicadas por su adquisición.
Contestación
Se parte de la premisa de que al consultante le es de aplicación, con respecto de la vivienda objeto de consulta, el régimen transitorio para continuar aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013, regulado por la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera de forma automática, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso exigen el cambio de domicilio.
Según manifiesta, hace poco le han diagnosticado narcolepsia, y, como consecuencia de la enfermedad, tuvo un peligroso accidente en coche, al quedarse dormida al volante. Debido a la enfermedad no puede coger el coche y entre ir y venir en transporte público, al lugar de trabajo a 50 Km de su casa, consume 5 horas al día, lo que en un grave trastorno.
Las circunstancias concurrentes no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda llegar a valorar los efectos que tales circunstancias implican. Deberán considerarse, entre otros, los diversos aspectos clínicos, el diagnóstico médico, su carácter sobrevenido, el alcance temporal y la gravedad de las consecuencias que tales circunstancias desencadenan; la relación laboral del consultante, cuando surge, si la enfermedad es sobrevenida en relación a esta, continuidad de la misma; así como las condiciones personales, entre otras, para valorar el caso. Cabe entender que un proceso de éstas características, si bien no implica por sí mismo y en todos los supuestos la necesidad apuntada, pudiera constituir, en algunos casos como el presente, circunstancia que desencadene la necesidad de trasladar su lugar de residencia. De ser así, el hecho de cambiar de domicilio no constituiría una decisión voluntaria del contribuyente, operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias para tomar la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones requeridas por el Impuesto. En caso contrario, no habría alcanzado la consideración de habitual, y, por ello, perdería el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición teniendo que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria, devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Arts. 68.1.1º, 68.1.3º y D.T. 18ª
RD 439/2007 Art. 54.1