La base imponible del IVA en operaciones de prestación de servicios se determina por el importe total de la contraprestación acordada entre las partes (canon de demanda). Las penalidades por incumplimiento contractual del concesionario reducen la contraprestación efectivamente percibida, por lo que disminuyen la base imponible en la medida en que supongan una minoración del precio pactado y no constituyan una sanción derivada de otra causa; la conclusión depende de si tales penalidades califican como ajuste de precio o como sanción independiente conforme a la naturaleza jurídica de la cláusula contractual.
Hechos
La asociación consultante representa a empresas que han resultado adjudicatarias de contratos de concesión de obra pública para la construcción de autovías de primera generación. La retribución del concesionario consistirá en el abono mensual por la Administración concedente del denominado canon de demanda que se calculará en función de la utilización y calidad de la autovía según establecen las cláusulas del contrato de concesión.
Asimismo, en dicho contrato se contempla la imposición de penalidades ante determinados
supuestos de incumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato por parte del concesionario, penalidades que se aplicarán simultáneamente al cálculo del canon de demanda corrigiendo el mismo a la baja.
Cuestión planteada
Determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 5 de la misma Ley dispone que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo señala que:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
2.- Por otra parte, el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por consiguiente, la base imponible en el supuesto objeto de consulta será la acordada por las partes por la prestación de los servicios llevados a cabo por las entidades concesionarias, esto es, el denominado canon de demanda.
Ahora bien, según se desprende de la información que acompaña al escrito de consulta, las cantidades dinerarias a percibir finalmente por el concesionario se corrigen a la baja en el importe de las denominadas penalidades por incumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato por parte del concesionario.
En consecuencia, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se trata de dilucidar si estas penalidades deben reducir la base imponible de la operación gravada realizada por los concesionarios en favor de la Administración Pública o, por el contrario, debe considerarse una prestación independiente de forma que, en la determinación de la base imponible del referido Impuesto, se debe considerar que la Administración Pública viene obligada a satisfacer el canon de demanda sin minorar el importe de las penalidades, las cuales constituyen un supuesto de indemnización que el concesionario está obligado a pagar y la Administración Pública tiene derecho a exigir su pago.
En relación con la naturaleza jurídica de las penalidades, la jurisprudencia le ha atribuido distintas finalidades que van desde la coercitiva a la sancionadora e indemnizatoria. En este sentido, debe tenerse en cuenta, entre otras resoluciones, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2005 en la que, recogiendo la postura mayoritaria de la doctrina y jurisprudencia, en su fundamento de derecho quinto señala lo siguiente:
“Penalidades a satisfacer a la administración contratante por la comisión de faltas por el contratista que, independientemente de su denominación gramatical próxima al derecho punitivo, hemos de considerar como similares a las obligaciones con cláusula penal (art. 1152 y siguientes del Código civil) en el ámbito de la contratación privada. En el ámbito de la contratación pública, al igual que en la contratación privada, desempeñan una función coercitiva para estimular el cumplimiento de la obligación principal, es decir el contrato, pues, en caso contrario, deberá satisfacerse la pena pactada. Son, por tanto, estipulaciones de carácter accesorio, debidamente plasmadas en el contrato, con la finalidad de asegurar el cumplimiento de la obligación principal de que se trate por lo que, en aras a la garantía del contrato, conducen a que el contratista, o deudor de la prestación que se trata de garantizar, venga obligado no solo al pago de una determinada cantidad de dinero calculada en razón a la modulación del grado de inobservancia sino incluso a la extinción contractual si la modalidad de incumplimiento alcanza mayor intensidad.
(…)
Recordemos que si bien en distintos ámbitos específicos de nuestro ordenamiento administrativo nos encontramos con las multas coercitivas así como también en la ordenación procesal de nuestro ámbito jurisdiccional (art. 112 LJCA 1998) fue la LRAJAPAC en su art. 99 la que determinó los supuestos en que las leyes pueden imponer tales medidas de constreñimiento económico en el ejercicio de la autotutela administrativa. Previamente el Tribunal Constitucional en su sentencia 239/1988, de 14 de diciembre había sentado que en dicha clase de multas no se impone una obligación de pago con un fin represivo o retributivo por la realización de una conducta que se considere administrativamente ilícita pues no debe olvidarse que la multa coercitiva es independiente de las sanciones que puedan imponerse con tal carácter y compatible con ellas. El problema en todo caso radica que, tengan naturaleza cercana a la multa coercitiva u ostenten el carácter de penalidad obligacional, nuestro ordenamiento carece de un procedimiento especifico general para su tramitación e imposición lo que obliga a acudir al procedimiento administrativo general. Si queda clara, independientemente de su nombre, la ausencia de carácter punitivo amparado en el art. 25.1 CE, es decir no es una multa- sanción.
Por ello en la sentencia de este Tribunal de 21 de noviembre de 1988 (reiterada el 10 de febrero de 1990 ) se afirma que "las consecuencias de una cláusula penal integrada en un contrato no constituyen una manifestación del derecho sancionador, entendiendo en el sentido de potestad del Estado de castigar determinadas conductas tipificadas como sancionables por la Ley...........la naturaleza de dichas cláusulas contractuales responde a una concepción civil, en la que se predica el principio de la presunción de culpa en el contratante que no cumple lo pactado o incurre en algún defecto en su cumplimiento".
(…).”.
En consecuencia, de acuerdo con lo anterior, cabe atribuir a las penalidades una finalidad coercitiva, a modo de cláusula penal del artículo 1152 del Código Civil, para asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones constriñendo al deudor en este sentido.
3.- Este Centro directivo se ha pronunciado sobre la cláusula penal en distintas contestaciones a consultas planteadas (por todas, la de fecha 12 de noviembre de 2007, número V2393-07) estableciendo lo siguiente:
“La cláusula penal se encuentra prevista con carácter general en el Código civil en los artículos 1152 y siguientes. Según la interpretación realizada por el Tribunal Supremo de estos preceptos tres son las categorías que existen de las penalidades impuestas por el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso o tardío de las obligaciones contractuales. A saber:
La que tiene una función liquidatoria, porque su finalidad es determinar con carácter anticipado la indemnización por los daños que ocasione el incumplimiento total o parcial o la mora del obligado a satisfacer una obligación.
Distinta de la anterior se encuentra la denominada conmutativa que es una sanción de carácter civil que puede ser compatible, o no, con la anterior.
Finalmente, se encuentra aquélla cláusula que permite al obligado eximirse de la obligación contractual asumida inicialmente mediante la satisfacción de la penalidad prevista, en este caso, como una facultad del deudor.
En el supuesto planteado, la cláusula penal puede ser considerada tanto una pena conmutativa como la cuantificación de la indemnización por mora en el cumplimiento de la obligación de realizar en el plazo estipulado las obras de urbanización, siendo incompatibles ambas en defecto de estipulación en contrario.
En cualquiera de estos dos supuestos, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta penalidad debe reducir la base imponible de la prestación que se había comprometido a realizar el urbanizador a favor de la consultante ya que no puede considerarse de modo independiente de la obligación de satisfacer la contraprestación asumida por ésta.
2. En efecto, como la obligación de pago asumida por la consultante y su derecho a exigir la penalidad por mora tienen su origen en una misma relación contractual y una única operación, debe considerarse como contraprestación aquella que resulte después de minorar el precio convenido en las cantidades impuestas como pena por el cumplimiento tardío de la obligación de realizar la entrega de bienes, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que define la base imponible de este impuesto como el importe total de la contraprestación, ya que la determinación exacta de la contraprestación por la operación sujeta depende, en este caso, de si el obligado a la ejecución de la urbanización la realiza en el plazo pactado o, por el contrario, fuera de éste.”.
Este mismo criterio de que ciertas penalidades suponen un menor precio y que, por tanto, deben reducir la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de diciembre de 2009 en la que estableció:
“(…) de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1 y 4 de la Ley reguladora del IVA (Ley 37/1992, de 28 diciembre), en relación con el 78 de la misma Ley, la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, siendo así que este caso la prestación sujeta al impuesto ha de ser el precio a satisfacer por la obra el cual viene determinando no por el que correspondería a la misma en abstracto sino por el que efectivamente ha de ser satisfecho en relación con lo pactado y particularmente, con el cumplimiento dado a su obligación por parte de quien ha de recibir la remuneración. Si la defectuosa prestación -en este caso por demora en la realización- comporta, según el contrato, una penalización, ello significa un menor valor de tal prestación que se traduce en la obligación de pago de un precio también menor y será sobre éste sobre el que habrá de aplicarse el impuesto sobre el valor añadido.”.
4.- En virtud de todo lo expuesto, debe extrapolarse el criterio anterior al caso objeto de consulta en el que las penalidades tienen una finalidad coercitiva como medida de presión al concesionario para lograr el adecuado cumplimiento de sus obligaciones para con la Administración Pública de forma que ciertos incumplimientos, denominados penalidades, conllevan una corrección a la baja del importe a abonar por la entidad concedente, esto es, el canon de demanda.
Así, cabe afirmar esa naturaleza de las penalidades objeto de consulta toda vez que no constituyen indemnizaciones dado que no tienen por objeto la restitución de daño alguno, no se refieren o vinculan a un daño objetivado, ni lógicamente se gradúan o cuantifican con la finalidad de resarcir el mismo.
De hecho, las penalidades se acuerdan expresamente sin perjuicio de la obligación de resarcimiento de los daños y perjuicios que hubieren ocasionado por lo que parece deducirse una diferenciación en cuanto a su naturaleza jurídica entre las penalidades objeto de consulta que, en cuanto, encaminadas a incentivar el cumplimiento en plazo y con la calidad necesaria, forman parte indisociable del servicio mismo y, por tanto, forman parte de la base imponible de la operación, distintas de aquellas otras indemnizaciones que, en su caso, pudieran estipularse y que por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo
En efecto. En este sentido, la cláusula 60.1 del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares del contrato de concesión indica expresamente: ”El incumplimiento de las obligaciones contenidas en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares y en el Pliego de Cláusulas Técnicas Particulares, en la legislación vigente sobre autovías y contratación pública, así como en el contrato de concesión, llevará consigo la imposición al concesionario de las penalidades establecidas en este capítulo, sin perjuicio de la obligación de resarcimiento de los daños y perjuicios que se hubieren ocasionado”.
Por otra parte, las citadas penalidades no son sanciones puesto que no se trata de importes exigidos en virtud de la potestad sancionadora de la Administración en aplicación de ninguna norma jurídica que regule las infracciones administrativas, sino porque han sido expresamente aceptadas por el concesionario a la firma del contrato, y su régimen es independiente de las infracciones y sanciones que se regirán por la normativa oportuna.
A tal efecto, la cláusula 60.3 del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares del contrato de concesión indica expresamente “Este régimen de incumplimientos y penalidades es independiente de las infracciones y sanciones que sean ajenas al vínculo propiamente concesional, previstas en la normativa sectorial, que se regirán por sus propios principios y normas.”.
Por consiguiente, de acuerdo con todo lo anterior, en el supuesto objeto de consulta debe considerarse como contraprestación y base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones gravadas realizadas por los concesionarios para la Administración Pública aquella que resulte después de minorar el importe a percibir, el denominado canon de demanda, en las cantidades impuestas como penalidades reguladas en el Capítulo VII del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares del contrato de concesión, por constituir dichas penalidades un menor valor de la prestación de servicios que se traduce en una menor contraprestación económica del concesionario.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-