La actividad de la consultante constituye prestación de servicios de arrendamiento sujeta al IVA. Aunque la vivienda se destina a programas públicos de apoyo habitacional gestionados por la S.P.A, la circunstancia de que actúe como intermediaria en nombre propio no modifica la sujeción de la operación. La DGT descarta que la mediación de una entidad gestora de programas públicos determine per se una exención, siendo la sujeción al IVA del arrendamiento de bienes la operación tributaria relevante, sin perjuicio de verificar si concurre alguna exención específica por el carácter de la vivienda o la configuración del acuerdo como operación vinculada a fines sociales.
Hechos
La consultante, persona física, firmó un contrato con la Sociedad Pública de Alquiler (en lo sucesivo, S.P.A.), para el alquiler de su vivienda a terceros. Hasta mayo del año 2012, la S.P.A. venía descontando del precio del alquiler mensual que abonaba a la consultante, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la gestión realizada por dicha sociedad. Con posterioridad, la consultante recibe comunicación de que la S.P.A. tiene la consideración de entidad gestora de programas públicos de apoyo a la vivienda y que, como tal, las operaciones que realiza en el marco de dichos programas se encuentran sujetas y exentas del Impuesto.
Cuestión planteada
Sujeción y exención del arrendamiento acordado entre S.P.A y la consultante por tratarse de viviendas destinadas a su arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Por consiguiente, un particular no empresario que procede a arrendar una vivienda con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, adquiere desde ese momento la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que a efectos de dicho Impuesto se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el citado artículo 11, en su apartado dos, número 2º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios: “2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
Finalmente, el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Por tanto, el empresario o profesional que medie en nombre propio en la prestación de un servicio de arrendamiento se considerará que ha prestado el correspondiente servicio de arrendamiento.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la consultante firmó un contrato con la Sociedad Pública de Alquiler para el alquiler de su vivienda a terceros durante cinco años. Por consiguiente, de acuerdo con la información suministrada, se considera que en la prestación de estos servicios de arrendamiento la S.P.A intermedia en nombre propio entre los proveedores de dichos servicios de alquiler y los destinatarios de los mismos y que, igualmente, el destinatario se relaciona directamente con dicha entidad.
En virtud de lo anterior, ha de entenderse, conforme al citado artículo 11.dos.15º de la Ley 37/1992, que en la provisión de estos servicios se dan las siguientes prestaciones:
- el alquiler que efectúa la consultante y que tiene por destinataria a la S.P.A.
- el alquiler que efectúa la S.P.A. a terceros.
3.- No obstante, el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, dispone la exención de las siguientes operaciones:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para deposito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, contenida en la contestación a la consulta vinculante número V1093-11, de 29 de abril de 2011, atendiendo a un informe de fecha 14 de abril de 2011 emitido por el Ministerio de Fomento, cabe concluir que la S.P.A. fue creada por el Gobierno, como máximo órgano de la Administración General del Estado, para el desarrollo o gestión de un programa público de ayuda a la vivienda.
De lo expuesto, debe colegirse que la S.P.A. tiene la consideración de entidad gestora de programas públicos de apoyo a la vivienda a los efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23° de la Ley 37/1992, y, en consecuencia, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento de viviendas que realiza la consultante a dicha sociedad estatal para su posterior arrendamiento a terceros. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
Estará igualmente exento el servicio de arrendamiento de viviendas que presta la S.P.A. a los consumidores finales de dicho servicio.
5.- En otro orden de cosas, el artículo 89, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que “los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
En el supuesto planteado en la consulta, la consultante ha soportado indebidamente la repercusión de unas cuotas por parte de la S.P.A., dado que, conforme al esquema de actuación descrito en los apartados anteriores de la presente contestación, las distintas operaciones que se suceden entre la consultante y la S.P.A, por un lado, y entre esta última y terceros, por otro, se encuentran exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dicha situación posibilita la apertura del procedimiento de rectificación de cuotas en los términos del citado artículo 89 de la Ley del Impuesto, parcialmente trascrito.
La forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 13, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en vigor hasta el 31 de diciembre de 2012 y en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en vigor a partir de 1 de enero de 2013.
En el supuesto objeto de consulta la rectificación determinará una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas y, en tal caso, la S.A.P. podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En el supuesto de que optara por este último procedimiento, la S.P.A. deberá rectificar la repercusión efectuada. En tal caso, deberá regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, la mencionada sociedad estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas indebidamente repercutidas a la consultante.
La otra alternativa posible, al tratarse de una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, es que se inicie el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
La devolución de ingresos indebidos, regulada en el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se desarrolla en el Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo y del 30 de junio), cuyos artículos 14 a 16 desarrollan el precepto legal anteriormente citado, estableciendo el procedimiento para solicitar y obtener esta devolución.
El artículo 14.1, en su letra a), señala que tendrá derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos el obligado tributario que hubiera realizado el ingreso indebido. No obstante, el artículo 14.1, en su letra c), dispone que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de quien repercutió el Impuesto tendrá derecho a solicitar esta devolución la persona que ha soportado esta repercusión, es decir la consultante.
El mismo artículo 14.2, letra c), señala que tendrá derecho a obtener la devolución la persona o entidad que haya soportado la repercusión, así como preceptúa que únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo (…).
2º. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. (…)
3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
De acuerdo con lo anteriormente trascrito, tanto la S.P.A. como la consultante, caso de cumplirse los requisitos citados, estarán legitimadas para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y obtener así el reintegro de las cuotas indebidamente ingresadas.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5-Uno-c),11-Dos 2º y 15º, 20-Uno-23º y 89-