La DGT descarta extender la consulta a terceros no comparecientes. Respecto al consultante: (1) mantiene la condición de vivienda habitual si reside continuadamente en ella al menos 3 años (salvo muerte o causas que obliguen cambio domicilio) y es su residencia efectiva; (2) la ganancia patrimonial por venta del 50% de vivienda habitual puede acogerse a exención por reinversión (art. 38 LIRPF 2007) si el importe íntegro obtenido se reinvierte en adquisición de nueva vivienda habitual dentro de plazos reglamentarios, siendo indiferente su destino posterior a cancelación de deuda hipotecaria; (3) la inversión del producto en amortización de préstamo no impide acceso a exención por reinversión, aunque requiere acreditación de reinversión efectiva en vivienda conforme RIRPF.
Hechos
El consultante adquiere una vivienda con una hipoteca, siendo el consultante el único deudor del crédito hipotecario.
Se plantea enajenar durante 2007 la mitad de la misma a una tercera persona y aplicar el importe obtenido en la enajenación a cancelar la referida hipoteca, planteándose asimismo distintas opciones en cuanto a la financiación de la deuda restante.
Por otra parte, la tercera persona a la que el consultante plantea vender la mitad de su vivienda, realizó durante 2005 y 2006 aportaciones a una sociedad en concepto de pagos a cuenta por compra de vivienda en construcción, habiendo sido reembolsadas durante 2007 por rescisión de contrato. El importe obtenido a la rescisión se aplicaría a la adquisición de la mitad de la vivienda referida.
Cuestión planteada
Las cuestiones planteadas por el consultante relativas a su situación fiscal son:
1º) Requisitos que se deben cumplir para que el consultante siga gozando de los beneficios fiscales en el IRPF correspondientes a la adquisición de vivienda habitual.
2º) Forma de declarar en el IRPF la ganancia patrimonial que se obtuviera por la venta durante 2007 de la mitad de la vivienda, teniendo en cuenta que dicha ganancia patrimonial sería invertida en la cancelación del préstamo hipotecario que se había contratado para su adquisición.
Asimismo consulta los beneficios fiscales en el IRPF que pudieran corresponder al tercero adquirente de la mitad de su vivienda y el tratamiento fiscal en el IRPF del importe obtenido por el tercero a la rescisión del contrato de construcción de vivienda, en caso de ser invertido por el tercero en la adquisición de la mitad de la vivienda transmitida por el consultante.
Contestación
Como consideración previa a la contestación de la consulta formulada, debe señalarse que dicha contestación, teniendo en cuenta sus efectos vinculantes, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), debe limitarse a las cuestiones consultadas que afectan a la situación tributaria del consultante, sin poder extenderse a los efectos fiscales que afecten a terceras personas que no han formulado la consulta tributaria, al no constar su voluntad de formular dicha consulta, o de conferir su representación al consultante a dichos efectos.
Por ello, la contestación no puede extenderse a la consulta planteada respecto a los posibles beneficios fiscales correspondientes al tercero adquirente de la mitad de la vivienda, o al régimen aplicable en el IRPF al importe obtenido por la rescisión del contrato suscrito por el tercero para la construcción de una vivienda.
Hecha esta consideración, deben distinguirse los aspectos relativos a la posible exención de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la vivienda habitual por reinversión en la adquisición de una nueva vivienda habitual, y la deducción por adquisición de vivienda habitual:
A) Exención por reinversión.
El primer párrafo del artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, aplicable al ejercicio 2007 en que se efectuaría la transmisión objeto de la presente consulta, establece que “Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”.
En cuanto al concepto de vivienda habitual, el artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF- establece que “Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento”.
De acuerdo con dicho artículo 54, se considera vivienda habitual aquella que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de al menos tres años, salvo fallecimiento o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo; y sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de 12 meses a partir de la adquisición o terminación de las obras, con las excepciones previstas en el apartado 2 del referido artículo.
Los requisitos anteriores relativos a los plazos de residencia son exigibles tanto para la vivienda habitual transmitida como para la nueva vivienda habitual que se adquiera, por lo que el contribuyente deberá haber residido en la vivienda transmitida por un plazo de tres años, para poder gozar de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en su transmisión, debiendo asimismo residir durante un plazo de tres años en la nueva vivienda para no perder el derecho a la exención.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 41 del RIRPF establece que la adquisición de la nueva vivienda habitual debe efectuarse en los dos años anteriores o posteriores a la enajenación de la antigua vivienda habitual; disponiendo por su parte el apartado 4 del artículo 51 del RIRPF que la vivienda transmitida debe haber adquirido el carácter de vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Por último, debe señalarse que conforme a la regulación de la exención por reinversión antes expuesta, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque dicho pleno dominio sea compartido.
Una vez expuesta la regulación general de la citada exención, debe señalarse que en el caso planteado no se cumpliría el requisito antes referido de que la adquisición de la nueva vivienda se realice durante los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la vivienda habitual, ya que la vivienda se adquirió el 23 de noviembre de 2004, y la transmisión se realizaría durante 2007.
Por otro lado, si se cumpliera el requisito anterior y no transcurriera un plazo superior a dos años entre la transmisión y la adquisición, en ese caso se incumpliría el requisito antes citado consistente en que para que la vivienda tenga la consideración de vivienda habitual, el contribuyente debe residir en la misma y ostentar su pleno dominio durante al menos tres años, lo que lógicamente no se cumpliría respecto a la mitad de la vivienda vendida, si ésta se enajena en un plazo no superior a dos años desde su adquisición.
Con independencia del incumplimiento de los requisitos anteriores que impedirían la aplicación de la exención por reinversión; debe señalarse que, de acuerdo con los citados artículos 38 de la LIRPF y 41 del RIRPF, para que pueda aplicarse la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida a la transmisión de la vivienda habitual, es necesario que el importe obtenido en la enajenación se aplique en la adquisición de una nueva vivienda. Así, el último párrafo del apartado 2 del artículo 41 del RIRPF dispone: “Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla”.
En el caso consultado se produce la enajenación de la mitad de la vivienda donde el contribuyente tiene su residencia, aplicándose la ganancia obtenida a la cancelación del préstamo hipotecario contratado para el pago de dicha vivienda, por lo que, al no destinarse las cantidades obtenidas a una nueva vivienda habitual, tampoco se cumplirá el requisito señalado para beneficiarse de la exención por reinversión.
En cuanto a los beneficios fiscales que el consultante manifiesta venir gozando por la adquisición en 2004 de la vivienda habitual, y que no se especifican en la consulta; en el caso de que dicha adquisición hubiera gozado de la exención por reinversión en nueva vivienda, procedente de una anterior transmisión de vivienda, debe tenerse en cuenta, conforme se ha señalado anteriormente, que para que dicha exención pueda mantenerse, es necesario que la vivienda tenga la consideración de vivienda habitual, lo que implica que el contribuyente resida en la misma y ostente su pleno dominio durante al menos tres años.
Por ello, y suponiendo que el contribuyente hubiera gozado de dicho beneficio fiscal, lo que no se aclara en la consulta, en caso de que la mitad de la vivienda se enajenara antes del transcurso de dicho plazo de tres años, se perdería el derecho a la exención por reinversión de que en su caso se hubiera disfrutado por la adquisición de la mitad de la vivienda que constituya el objeto de la venta; por lo que en ese caso, y respecto de dicha mitad, resultaría aplicable lo establecido en el artículo 41.4 del RIRPF, que dispone:
“El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
B) Deducción por inversión en vivienda habitual.
El artículo 68.1.1º de la LIRPF, aplicable a la deducción por adquisición de vivienda correspondiente a la declaración del IRPF por el ejercicio 2007, establece que “Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente…”.
Por lo que respecta a la deducción correspondiente a la adquisición con financiación ajena, dicho apartado establece: “La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por…, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma…” .
El concepto de vivienda habitual contenido en el citado artículo 54 del RIRPF, a efectos de la deducción, es el mismo que el establecido a efectos de la exención por reinversión, por lo que para mantener el derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual que el contribuyente viniera aplicando con anterioridad, es necesario que la vivienda tenga dicho carácter o vaya a tenerlo, lo que no ocurriría en el caso de que se enajenara la misma antes del transcurso del plazo de tres años desde su adquisición.
En este caso, y por la parte que se vendiera antes del citado plazo, se perdería el derecho a deducir, siendo de aplicación el artículo 59 del RIRPF, que establece que “Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”, especificando que “Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas”.
Por contra, en caso de que la venta se efectuara transcurridos tres años desde su adquisición, no se perdería el derecho a las deducciones practicadas por las cantidades invertidas en la adquisición de la mitad vendida.
En cuanto a las deducciones que correspondería aplicar en el ejercicio 2007, éstas serían las derivadas de la amortización e intereses satisfechos en el ejercicio por la parte del préstamo hipotecario que correspondiera a la porción de la vivienda habitual no enajenada y también los intereses y amortización satisfechos por la parte vendida si han transcurrido más de tres años desde la compra; siendo asimismo aplicable a dichas cantidades la compensación por supresión de los porcentajes de deducción incrementados por utilización de financiación ajena en viviendas adquiridas antes del 20 de enero de 2006, a que se refiere la letra c) de la disposición transitoria decimotercera de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículos 38, 68-1-1º.
RIRPF RD 439/2007, artículos 41, 54, 55 y 59.