La condonación sin contraprestación de un crédito entre sociedades vinculadas se contabiliza conforme a NRV 18ª del PGC 2007 (régimen de donaciones), reconociendo el crédito perdonado como gasto o corrección de ingresos en función de su naturaleza económica, y genera consecuencias fiscales en IS por la variación patrimonial resultante (pérdida de crédito), posible retención/ingreso a cuenta en IRPF si el acreedor es persona física, y tributación en ISD como donación modal si concurren elementos de intencionalidad liberal. La aplicación depende de que la condonación sea calificada como donación según el Código Civil y que se acredite la ausencia de contraprestación directa o indirecta.
Hechos
La entidad consultante (A) y la sociedad B, pertenecen al mismo grupo, puesto que están controladas por un matrimonio casado en régimen de gananciales y sus dos hijos.
En la sociedad A, el capital social está distribuido del siguiente modo: el padre, p, ostenta el 44%, la madre, m, el 22%, y los hijos, h1 el 19% y h2 el 15% restante.
En la entidad B, los socios son p (50%), h1 (25%) y h2 (25%).
La entidad consultante se plantea condonar un crédito que tiene con la sociedad B.
Cuestión planteada
Implicaciones fiscales derivadas de la condonación sin contraprestación alguna, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por tanto, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación, para establecer posteriormente su efecto fiscal. En este sentido, la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, establece lo siguiente:
“(…)
a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.
El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.
Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2.
Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento.
En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2.
En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”.
La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.
No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de “Otros resultados” que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.
(…)”
De acuerdo con el tratamiento contable anteriormente señalado, aplicado a este caso concreto, por la parte del préstamo condonado correspondiente al porcentaje de participación que posee cada socio y resulte coincidente en ambas entidades, se considera que la entidad donante estaría distribuyendo reservas en especie a los socios, consistente en el crédito y, a su vez, estos últimos estarían aportando la parte del crédito mencionado, a los fondos propios de la otra entidad donataria. Por tanto, en las sociedades dependientes no se genera ningún gasto contable ni fiscal, al entenderse que, en relación con el porcentaje de participación existente en el capital de ambas por parte de los mismos socios, se produce una distribución de beneficios en sede de la donante y una aportación a los fondos propios de la donataria.
No obstante, por la parte del préstamo condonado que excede la participación que poseen los socios en ambas entidades, se generará un gasto para la sociedad donante, no deducible fiscalmente en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS, por tratarse de un donativo o liberalidad, mientras que en la donataria se generaría un ingreso contable, integrable en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS.
Por lo tanto, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, de acuerdo con lo indicado y con la información proporcionada, el efecto fiscal del tratamiento contable descrito sería el siguiente, exclusivamente a efectos del Impuesto sobre Sociedades de las entidades A y B:
- En relación con la participación del 44% que P posee en A y B, se produce una distribución de dividendos por parte de A y una aportación a los fondos propios de B. Igual ocurrirá con el 19% de porcentaje de participación que H1 posee en A y B y por el 15% de porcentaje de participación que H2 posee en A y B. En conclusión, por el 78% del valor del préstamo condonado, se entenderá que ha existido una distribución de beneficios por parte de A a sus socios y una aportación a los fondos propios de B.
- En relación con el porcentaje de participación restante (22%), se considera la existencia de un gasto no deducible en sede de A y de un ingreso tributable en B.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
El artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en adelante, TRLITPAJD, dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
A su vez, el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que estarán exentas:
“La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por lo tanto, la operación, consistente en la condonación de deudas que la entidad consultante tiene con otra entidad perteneciente al mismo grupo familiar, constituye una aportación de capital que supone un aumento de los fondos propios. Esta operación estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, por el concepto de aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social, recogido en el número 2 del artículo 19.1 del TRLITPAJD, ahora bien estará exenta del mismo en virtud del artículo 45.I.B.11 del TRLITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3 y 14
TRLITPAJD / RD Legislativo 4/2004 ; art. 19