La escisión parcial accede al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS cuando: (i) se ejecuta conforme a los artículos 70 y 73 ss. de la Ley 3/2009 (requisitos mercantiles); (ii) el patrimonio segregado constituye una rama de actividad autónoma económicamente viable por sí misma; (iii) la entidad escindida mantiene al menos una rama de actividad adicional. La DGT descarta la aplicación automática por mera conformidad mercantil; requiere que ambas entidades (transmitente y adquirente) posean capacidad operativa independiente tras la operación.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto principal de su actividad el desarrollo de trabajos técnicos de ingeniería asociados principalmente a la ingeniería de transportes.
A lo largo de sus quince años de actividad ha participado en diversas sociedades cuya actividad es complementaria, pero totalmente independiente, del núcleo central de actividad. Las empresas participadas por la consultante son la sociedad A en un 100%; la sociedad B en un 70%; la sociedad C en un 43,82%; la agrupación de interés económico D en un 40%; y la sociedad E en un 35%.
Por otra parte, para sustentar su actividad, ha incurrido en inversiones inmobiliarias, pero que no constituyen el motivo central de creación de la entidad. La consultante es propietaria de un inmueble.
La actividad central de la entidad, la ingeniería de transportes, ha experimentado una diversificación a lo largo del tiempo, tanto temática como geográfica.
Con el tiempo se ha constatado que la organización de todas las actividades citadas bajo una misma razón social introduce disfunciones en la marcha de la compañía, que impiden gestionar la misma de la forma más eficiente y profesional posible, diferenciando los resultados de la actividad de los de las empresas participadas, y haciendo difícil involucrar a los responsables de los departamentos en la gestión de cada uno de los mismos.
La entrada de futuros inversores se favorece teniendo diferenciadas entre sí las distintas áreas de actividad de la compañía, y éstas del resto de empresas participadas y del patrimonio inmobiliario.
Para reorganizar su estructura se plantean dos opciones:
1. Escindir de la entidad consultante, mediante una operación de segregación, la unidad económica o rama de actividad de ingeniería a una sociedad de nueva creación.
2. La aportación no dineraria de la unidad económica o de rama de actividad de ingeniería a una sociedad de nueva creación.
Por otra parte, en un futuro a medio plazo, podría escindirse la actividad de ingeniería en cuatro áreas de negocio diferenciadas, dando entrada en el accionariado de las nuevas sociedades a los gestores de las mismas. Dada la situación actual del mercado, en este momento no se llevará a cabo esta acción no definiéndose las diferentes áreas a escindir a la espera de la marcha de la compañía en el corto-medio plazo, al estar redefiniéndose las líneas estratégicas de la actividad central de la compañía.
La operación planteada tiene como objetivos:
- Estructurar las participaciones de la compañía en las diferentes empresas en las que participa,
- Separar la actividad inmobiliaria de la actividad central de la compañía.
- Potenciar una estructura organizativa más racional.
- Facilitar la gestión eficiente y profesional de las diferentes áreas de negocio.
- Facilitar la entrada de futuros inversores en una o varias de las actividades de la compañía.
- Facilitar la sucesión en la gestión del grupo.
- Crear nuevas líneas de negocio limitando los riesgos a las líneas ya consolidadas.
- Limitar los riesgos financieros de tener en una única compañía todos los activos.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en cualquiera de las dos opciones planteadas.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la escisión parcial, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la primera operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado respecto de la segregación de la actividad de ingeniería, si bien la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Sin embargo, de los escasos datos aportados en el escrito de consulta no se desprende que el patrimonio que se mantiene en la entidad consultante tras la escisión, constituido por la participación en cinco sociedades y las inversiones inmobiliarias (un inmueble), constituyan una o varias explotaciones económicas que cuenten con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega, exigida por la norma. En consecuencia, en base a la información disponible, no se considera que el patrimonio que se mantiene en la entidad escindida determine la existencia de una o varias ramas de actividad, por lo que no se considera que la operación de escisión parcial planteada cumpla los requisitos del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
En relación con la segunda operación planteada, la aportación no dineraria de la unidad económica o de rama de actividad de ingeniería a una sociedad de nueva creación, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, ha de considerarse el concepto de rama de actividad establecido en el 83.4 del TRLIS anteriormente transcrito.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la segunda operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII. Tal y como se ha comentado en el supuesto anterior, estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado respecto de la segregación de la actividad de ingeniería, si bien la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con los objetivos de estructurar las participaciones de la compañía en las diferentes empresas en las que participa; separar la actividad inmobiliaria de la actividad central de la compañía; potenciar una estructura organizativa más racional; facilitar la gestión eficiente y profesional de las diferentes áreas de negocio; facilitar la entrada de futuros inversores en una o varias de las actividades de la compañía; facilitar la sucesión en la gestión del grupo; crear nuevas líneas de negocio limitando los riesgos a las líneas ya consolidadas; y limitar los riesgos financieros de tener en una única compañía todos los activos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96